I FSK 2/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 2131 - 2137/03 w sprawie ze skargi Sławomira M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Sławomira M. kwotę 3.600 /słownie: trzy tysiące sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez Sławomira M. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Powyższymi decyzjami organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy siedem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2001 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik nie deklarował i nie wpłacał na konto właściwego Urzędu Skarbowego, należnego podatku akcyzowego z tytułu zużycia, na inny cel niż określony w zamówieniu, spirytusu skażonego wodą amoniakalną. Wyliczone w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu ilości skażonego alkoholu etylowego były według organu podatkowego zużywane niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została przez organ podatkowy na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych. Jak wskazał organ w przypadku zmian w procesie technologicznym kontrolowana jednostka obowiązana była zgodnie z par. 45 rozporządzenia w sprawie nadzoru podatkowego zawiadomić Urząd Kontroli Skarbowej o zamiarze wprowadzenia zmian. Skarżący pismem z dnia 2 lipca 2001 r. zgłosił tylko jedną zmianę w składzie recepturowym płynu letniego oraz koncentratu letniego. Zmiana ta została uwzględniona w przeprowadzonej analizie zużycia poszczególnych składników produkcji. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu surowców, a także zapasu stanu rzeczywistego na początek i na koniec 2001 r. oraz ilości surowców w księdze nastawu, wskazano, iż podatnik dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono bowiem, że ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej, wody amoniakalnej oraz wody zdemineralizowanej zakupione przez podatnika są mniejsze niż ilości wykazane w księdze nastawu jako zużyte do produkcji poszczególnych wyrobów gotowych. Ponadto stwierdzono, iż rozchodowane ilości surowców pozaspirytusowych, według zapisów dokonanych w księdze nastawów, nie miały pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co oznaczało, według organu, iż nie mogły być w tych ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb. W związku z tym wskazano, że podatnik nie mógł wyprodukować, wykazanych w księdze oraz kartotekach wyrobu gotowego, ilości płynu i koncentratu letniego oraz płynu i koncentratu zimowego. Zważywszy na to uznano, iż prowadzona ewidencja dla celów rozliczenia zużycia spirytusu jest niezgodna ze stanem faktycznym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa podkreśliła, że kwestionowane przez stronę przepisy nie zostały uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, a z okoliczności sprawy wynika, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym. Okoliczności te, zdaniem organu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywały na zużycie zakupionego przez podatnika spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga podatnika złożona na decyzję organu odwoławczego jest zasadna, bowiem nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że sprawa dotyczy okoliczności faktycznych, z którymi organy podatkowe wiązały skutek w postaci określenia skarżącemu podatku akcyzowego w okresach rozliczeniowych 2001 r. W tym czasie nastąpiła zmiana przepisów, która nakazuje badać zgodność z prawem działań organu odwoławczego ze względu na dwie odrębne podstawy prawne występujące w dwóch grupach zaskarżonych decyzji. Określenie podatku akcyzowego za: - maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2001 r. nastąpiło na podstawie par. 19 ust. 1 pkt 9 i par. 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem", w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /o treści obowiązującej do dnia 30.10.2001 r./, - listopad i grudzień 2001 r. zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" /o treści obowiązującej od 31 października 2001 r./ w związku z par. 12a ust. 1 pkt 2 lit. "a" i par. 10 pkt 2 rozporządzenia zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 126 poz. 1388/. Zdaniem Sądu zarzut skargi, co do niekonstytucyjności przepisu par. 19 rozporządzenia jest zasadny. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego do dnia 30 października 2001 r. określał przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Dopiero od dnia 31 października 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego został rozszerzony ustawowo w art. 35 ust. 1, a delegacja z art. 35 ust. 4 tej ustawy usunięta. Wcześniej jednak w tym zakresie Minister Finansów działając na podstawie tego upoważnienia wydał między innymi wyżej opisane rozporządzenie. Według sądu pierwszej instancji pierwszorzędne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, którym orzeczono niegodność z art. 217 Konstytucji, przepisu par. 16 wcześniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Wynika z tego, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35. ust. 4 powoływanej ustawy nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Po wyroku Trybunału na gruncie przepisu par. 19 rozporządzenia przyjmuje się w orzecznictwie, że należy odmówić stosowania tego przepisu, rozszerzającego krąg osób uznanych za podatników podatku akcyzowego, jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym powoływany przez organy podatkowe przepis par. 19 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia MF z 22.12.2000 r. nie może być podstawą prawną uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Taką podstawą może być jedynie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT o treści obowiązującej do 30 października 2001 r. Tym samym organy podatkowe przyjmując, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie par. 19 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia, naruszyły powyższe przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Jednakże Sąd nie zgodził się z zarzutem niekonstytucyjności przepisów wykonawczych będących podstawą wydania drugiej grupy decyzji. Wskazano, że od dnia 31 października 2001 r. wszedł w życie przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 przytaczanej ustawy, który rozszerzył zakres podmiotowy w podatku akcyzowym na podatników, którzy byli nabywcami wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Bez wątpienia w niniejszej sprawie skarżący wypełnia ten warunek, ponieważ nabył spirytus potrzebny do wyrobu płynów po niższej stawce niż należna. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wyrobem akcyzowym, od którego pobrano podatek akcyzowy w kwocie niższej niż należna, był wyrób przemysłu spirytusowego określony w poz. 13 do załącznika Nr 6 do ustawy VAT, obowiązek podatkowy mógł być oceniany również na podstawie art. 35 ust. 2a tej ustawy, czyli obowiązek ten powstał w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie par. 10 pkt 2 rozporządzenia. Zakres ten pokrywa się z momentem wynikającym z art. 35 ust. 2a i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Ten przepis wykonawczy określił jednak korzystniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, czyli moment powstania zobowiązania. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego poprzez wskazanie ustalenia innego wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy ocenie konstytucyjności powyższych przepisów Sąd brał także pod uwagę i to, że skarżący korzystał z formy zwolnienia, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt a w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. W przeciwnym razie byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego według wyższych stawek już przy nabyciu spirytusu. Natomiast odesłanie do celu określonego w zamówieniu uzasadnia stosowanie receptury formalnie zgłoszonej na podstawie rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły podane wyżej podstawy prawne i ustaliły okoliczności faktyczne w ramach postępowania dowodowego, jeśli chodzi o określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad i grudzień 2001 r. Sąd podkreślił, że uchylił zaskarżone decyzje wydane we wszystkich postępowaniach toczących się przed organem odwoławczym objętych skargą, ze względu na naruszenie przepis art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona składając nowe dowody, jako załączniki do pisma z dnia 10 lutego 2003 r. mogła przypuszczać, że zmiana receptury wytwarzanego płynu zaakceptowana przez Państwowy Zakład Higieny za okres późniejszy nie wpłynęłaby negatywnie na realizację zamówienia również w okresie wcześniejszym. Co najmniej strona mogła przyjmować, że organ odwoławczy podejmie działania poprzez uzyskanie wyjaśnień od PZH, który wydawał świadectwa dopuszczenia do obrotu, i na które powoływał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Informacja w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej świadczyłaby o niepodjęciu przez organ z urzędu danych działań i mogła doprowadzić do wnioskowania o nie przez stronę. Odniesienie się przez organ odwoławczy dopiero w uzasadnieniu wydanych decyzji do twierdzeń strony nie niweluje powyższego obowiązku i narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się w zakresie zgłoszonych żądań, gdy decyzja w całości nie uwzględnia wniosku strony. W skardze kasacyjnej z dnia 4 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę za listopad i grudzień 2001 r. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy; 2. naruszenie art. 141 par. 4 powołanej ustawy poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu administracji; 3. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej wiążącej Sąd I instancji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. I FPS 6/04. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i oddalenie skargi w tym zakresie, przy czym na rozprawie pełnomocnik organu wycofała się z tegoż drugiego wniosku. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zaskarżonej części wyroku Sąd potwierdził nie tylko konstytucyjność zastosowanych przepisów podatkowych, ale również prawidłowość wnioskowania organu podatkowego co do meritum sprawy. Uznał za słuszne stanowisko organu podatkowego stwierdzające, iż w myśl przepisów normujących kwestie nabycia spirytusu ze stawkami niższymi od maksymalnej tj. po cenach niezawierających podatku akcyzowego bądź też zawierających podatek w kwocie niższej niż należna, dochowanie warunku zużycia spirytusu zgodnie z celem określonym w zamówieniu wiąże się ściśle z koniecznością przestrzegania wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego. Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że odesłanie do celu wskazanego w zamówieniu uzasadniało w badanych okolicznościach stosowanie procedury normalnie zgłoszonej na podstawie rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. Ta kwestia miała istotne znaczenie w sprawie albowiem wpływała na ocenę zastosowania przez organ odwoławczy trybu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo takiego stanowiska, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał jednak, że organ odwoławczy nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a tym samym naruszył art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał tym samym, że załączniki do pisma z dnia 10 lutego 2003 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania stanowią nowy dowód w sprawie. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygając przedmiotową sprawę w ten sposób WSA naruszył zasady postępowania sądowego wadliwie oceniając i wybiórczo analizując podatkowe akta sprawy. W ocenie organu odwoławczemu pisma te nie miały żadnego znaczenia w sprawie bowiem potwierdzały jedynie zgłoszenie zmian recepturowych do Państwowego Zakładu Higieny i to dopiero w 2003 r. podczas gdy postępowanie dotyczyło roku 2001 r. O dokonanych zmianach w procesie technologicznym nie informowano Urzędu Kontroli Skarbowej, do czego z kolei obligował stronę przepis par. 45 rozporządzenia z 27 października 2000 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057 ze zm./. Pominięcie przez Sąd tych istotnych okoliczności dotyczących materiału dowodowego stanowi z kolei naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd rozstrzygając sprawę pominął również okoliczność, że przedstawione przez podatnika pisma nie zmieniły faktu, iż receptury stosowane przez Stronę w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym nie były recepturami formalnie zgłoszonymi na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. W takim stanie rzeczy, wobec trafności wnioskowania co do powiązania unormowań prawnych zawartych w par. 12a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, niecelowym było przyjęcie założenia Sądu, że strona mogła przypuszczać, że zmiana receptury wytworzonego płynu zaakceptowana przez Państwowy Zakład Higieny za okres późniejszy nie wpłynęłaby negatywnie na realizację zamówienia również w okresie wcześniejszym. Powołany w tym aspekcie sprawy zarzut Sądu I instancji naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy do uchylenia decyzji, bowiem nie świadczył o wystąpieniu takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślono, że żadne przepisy prawa nie wyprowadzają obowiązku zapoznania podatnika z oceną podnoszonych przez niego argumentów bądź też zgłaszanych zarzutów, a jedynie regulują kwestię umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarzut Sądu dotyczący naruszenia trybu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, stoi w sprzeczności z art. 100 - Przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym narusza uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, bowiem ocena prawna wyrażona w podjętej uchwale wiąże wojewódzki sąd administracyjny. Treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dot. naruszenia przez organ podatkowy trybu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że Sąd nie rozpoznał w należyty sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie poddał go krytycznemu badaniu w konfrontacji z całokształtem akt sprawy. Dokonany przez WSA osąd zgodności z prawem zaskarżonej w części decyzji oderwany jest od całokształtu akt podatkowych, a tym samym przekracza granice swobody orzekania, czym naruszono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji wydanej zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przekroczenie przepisów art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepoprawną prezentację w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego w sprawie przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna na tym etapie postępowania jest kwestia trafności stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, skutkującego uchyleniem decyzji organu odwoławczego. Sformułowane bowiem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te jednak nie mogą być uznane za zasadne. Przede wszystkim w zakresie okoliczności pominięcia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w żadnym przypadku nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", bowiem rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zostało oparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy, na co wskazuje uzasadnienie wyroku prezentujące szczegółowo sytuację faktyczną i prawną towarzyszącą okolicznościom niespełnienia przez organ odwoławczy warunków przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ poprzez pominięcie oceny prawnej wiążącej Sąd I instancji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I FPS 6/04. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 par. 1. Jak widać treść tegoż przepisu w ogóle nie koreluje z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem jego naruszenia. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi gwarancję realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, jednoznacznie podkreślono, że przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji, a także, że art. 200 par. 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji /por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 1 str. 86 i nast./. Uwzględnić również należy, że w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 par. 2, a stanowisko to należy do materiału dowodowego /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/. Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w "sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie /por. M. Masternak, op. cit., str. 87-88/. Trafnie przy tym w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. FSK 2403/04 /Lex nr 176974/ stwierdzono, że od obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu nie zwalnia organu II instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono. Zważyć bowiem należy, że funkcja gwarancyjna art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraża się również w tym, że wykonanie jego dyspozycji stanowi dla podatnika informację, że organ podatkowy zmierza do zakończenia toczącego się przed nim postępowania, uznając zgromadzony materiał dowodowy sprawy za wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym stwarza podatnikowi nie tylko możliwość zapoznania się z tym materiałem, lecz także zgłoszenia wniosków dowodowych w celu jego uzupełnienia, w sytuacji gdy zdaniem podatnika materiał ten nie został zebrany w sposób kompletny. Na ten aspekt gwarancyjny dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, że w sytuacji przedstawienia przez podatnika w postępowaniu odwoławczym dodatkowego materiału dowodowego sprawy, informacja wynikająca z wykonania dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, stworzyłaby podatnikowi możliwość ewentualnego przedłożenia dodatkowych dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych na istotne jego zdaniem okoliczności faktyczne. Niewątpliwie zaś w takiej sytuacji uchybienie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro podatnikowi uniemożliwiono w ten sposób realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, pozbawiając go ostatniej możliwości prezentacji i uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie lub zawnioskowania dodatkowych środków dowodowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.