I SA/Kr 1062/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi A. i J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 zł ( dziesięć złotych) Decyzją z dnia [...].12.2001 r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił A. i J. F.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 12295,90 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2754,00 zł oraz odsetki za zwłokę i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych. Od dochodu podatnik odliczył bowiem 27180,00 zł z tytułu wypłaconych rent na podstawie umów zawartych w dniu 01.01.2000 r. na czas nieokreślony przez A. F. a P. P., . A. K. G. W. A. W., S. P., A. Ś., A. Ś, M.Ś. Łącznie dla każdej z wymienionych osób wypłacono w miesięcznych ratach łącznie po 2295,00 zł. Jedynie na rzecz M. Ś. matki A. F. świadczenie rentowe było realizowane w okresie od [...].01.2000 r. do [...].09.2000 r. w miesięcznych ratach po 980,00 zł każda. Organ podatkowy l instancji zarzucił, że zawarte umowy rent były czynnościami pozornymi i jako takie w myśl przepisu art. 83 k.c. należy uznać je za nieważne, a celem podatników było obejście prawa, poprzez nieuprawnione stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej . Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58, 65 i 83 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowe umowy rent były czynnościami pozornymi i nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto odwołujący się zarzucili naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 903 - 906 k.c. poprzez przyjęcie, że zawarta umowa rent/ była konkretyzacja obowiązku alimentacyjnego. Odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji organu l instancji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty raty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].03.2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu l instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych, uchyliła decyzje organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 12295,90 zł oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2754,00 zł oraz odsetek i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 9649,90 zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 108,00 zł oraz należne odsetki. Izba Skarbowa ustaliła, że A. F. zawarła w dniu 01.01.2000 r. 9 umów rent, umowy zostały zawarte na czas nieokreślony w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z umowami, renty płacone były do rąk rentobiorców z góry do 10 - go każdego miesiąca. Jako dowód wykonania umów rent podatniczka przedstawiła pokwitowania. Świadczenia rentowe realizowane były od [...].01.2000 r. do [...].12.2000 r. w miesięcznych ratach po 191,25 zł każda. Łącznie dla każdej z osób wypłacono w 2000 r. po 2295,00 zł. Świadczenie rentowe w stosunku do M. Ś. matki podatniczki płatne było w okresie od [...].01.2000 r. do [...].09.2000 r. w miesięcznych ratach po 980 zł każda. M. Ś. zmarła w dniu [...]09.2000 r. Łącznie w 2000 r. podatniczka wypłaciła M. Ś. kwotę 8820,00 zł tytułem renty. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik może odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatki z tytułu umowy renty zawartej na czas nieokreślony w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym .od osób fizycznych i art. 890 k.c. muszą zostać spełnione następujące warunki: dany wydatek musi wynikać z umowy renty, w której przynajmniej oświadczenie woli osoby ustanawiającej rentę zostało złożone w formie aktu notarialnego, wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, wydatek musi mieć charakter trwałego ciężaru. Umowy zawarte przez A. F. z wszystkimi rentobiorcami zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, pomimo, że zawierały zobowiązania do świadczenia renty przez czas nieokreślony. Stosownie do przepisu art. 3 par. 1 i 2 k.c. jeżeli przepis ustawowy zastrzega dla czynności prawnej inną niż pisemna formę szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Konwalidacja umowy mogłaby nastąpić dopiero po uiszczeniu ostatniej raty renty, ponieważ w ocenie organu podatkowego II instancji ustawodawca, uzależniając konwalidację umów od ich faktycznego wykonania użył w stosunku do tej czynności formy dokonanej, z czego wynika, że dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność oświadczenia woli złożonego w wadliwej formie. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. FPA 4/01 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 15.03.2002 r. sygn. ł S.A./Kr 123/00. W ocenie Izby Skarbowej w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej można stwierdzić, że świadczenia zostały w całości spełnione. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji uznał jedynie w przypadku świadczenia wypłaconego na rzecz M .Ś., iż zostało ono w całości spełnione, a zatem podlegało na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tym zakresie Izba Skarbowa podzieliła zarzuty odwołania. Natomiast świadczenia rentowe wypłacone przez podatniczkę pozostałym rentobiorcom nie mogą być uznane za trwałe ciężary wynikające z umów rentowych, podlegające odliczeniu od dochodu. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych ustanowionych na rzecz P. P., K. A., A.K., G. W., A.W., S.P., A. Ś A. Ś., podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że ustanowione renty były czynnościami nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 k.c. przez przyjęcie , że umowy renty jako nie mające nadanej formy szczególnej nie są umowami ważnymi i jako zawarte na czas nieokreślony dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej mogą być konwalidowane. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 11, 4, ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Jak również sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie bezspornych faktów ustalonych w wyniku przesłuchania wszystkich świadków - rentobiorców. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa podniosła, że nie kwestionuje faktu wypłacenia przez skarżącą świadczeń rentowych wymienionym rentobiorcom, ani że umowy renty zostały zawarte w celu obejścia prawa. Izba Skarbowa nie uznała dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu tylko tych rent, w przypadku których z uwagi na zawarcie umowy w zwykłej formie pisemnej świadczenie nie zostało w całości spełnione. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że renta jest trwałym ciężarem. Podkreślenia wymaga fakt, iż polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje przepisów art. 903 do 907 k. c. W literaturze prezentowany jest pogląd, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 par 2 k.,c. stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 par 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2201 r. sygn. akt l SA/Gd 160/00, iż punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Jeżeli umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. Poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów rent, zawartych w dniu [...].01.2000 r. pomiędzy A. F. i rentobiorcami. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Przedmiotowe umowy rent są zatem zgodne z przepisami kodeksu cywilnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2001 r. sygn. FSA 4/01, iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 906 par 2 w związku z art. 890 par 1 k.c.), nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) jak również stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego l, S.A./Kr 123/00 iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę wymienioną w przepisie art. 26,ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, że do wejścia w życie ustawy z dnia 14.02.2003 r. nowelizacji kodeksu cywilnego czyli do 25.09.2003 r. przepisy kodeksu cywilnego nie przewidywały formy szczególnej dla umowy renty. W literaturze utrwalił się pogląd, że nieodpłatna umowa renty wymagała złożenia przez stronę zobowiązana do świadczeń rentowych oświadczenia woli w formie aktu notarialnego (art. 906 par. 2 kc), gdyż do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a w tym art. 890 par. 1 kc. Jednakże przyjmuje się także, że spełnione już świadczenia rentowe pomimo niedochowania formy aktu notarialnego uznawano za należne i nie podlegające zwrotowi na podstawie art. 410 kc. W konsekwencji brak formy uchylał tylko prawo do żądania kolejnych przyszłych świadczeń rentowych. Stanowisko powyższe zostało zakwestionowane Ustawodawca nakazał bowiem w art. 906 par. 2 kc stosować przepisy o darowiźnie do rent już "ustanowionych", a nie do "ustanowienia" renty. W literaturze pojawia się zatem pogląd, że przepis art. 906 par. 2 kc w ogóle nie odnosił się do formy umowy renty. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zawarte przez skarżącą umowy renty mogą być uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , co uprawniało skarżącą do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. kwot wypłaconych rent. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270).