I SA/Rz 87/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi H. Z.-P.j i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego za zobowiązania spółki cywilnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia (...) lutego 2004r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. Z. i J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2003r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osób trzecich- byłych wspólników Spółki Cywilnej Firma "A" H. Z. i J. P. w S., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu remanentu likwidacyjnego Spółki Cywilnej w wysokości 8190 zł ; za należne odsetki za zwłokę z tytułu w/w zaległości podatkowej w kwocie 3001,40 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 sierpnia 1993r. zarejestrowana została Spółka Cywilna "A" w S., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie: produkcja, handel hurtowy, detaliczny, obwoźny artykułami rolnymi i spożywczymi, usługi- pośrednictwo, import- eksport . Aneksem z dnia 31 marca 2001r. do umowy Spółki wspólnikami zostali :H. Z. i J. P.. Każdy ze wspólników wniósł wkład pieniężny w kwocie 1000 zł. J. P. w dniu 31 października 2001r. wystąpił ze Spółki Cywilnej. Na jego wniosek Urząd Miasta w S. wydał decyzję z dnia (...) października nr (...) wykreślającą z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2001r. wpis dokonany w dniu 29 marca 2001r. pod nr 68 17 odnośnie działalności rozpoczętej w dniu 31 marca 2001r. W dniu 29 kwietnia 2002r. wspólnicy złożyli dwa oświadczenia datowane na 31 października 2001r., podpisane przez oboje z nich. W jednym oświadczono o rozwiązaniu Spółki i rozpoczęciu jednoosobowej działalności przez H. Z. pod nazwą Firma "A" Produkcja - Handel - Usługi H. Z.. W drugim oświadczeniu stwierdzono, że jednoosobowa działalność podatniczki to bezpośrednia kontynuacja dotychczasowej działalności rozwiązanej Spółki. Ponadto Spółka do Urzędu Skarbowego złożyła NIP-2-zgłoszenie aktualizacyjne, w którym poinformowała w części B4 o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 31 października 2001r. oraz VAT-Z- zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Również w dniu 29 kwietnia 2002r. złożono w organie I instancji remanent datowany na 31 października 2001r., w którym objęte nim towary przedstawiono w cenach zakupu brutto w kwocie 45319,22zł. Towary ujęte w spisie powinny być określone w kwotach należnych z tytułu sprzedaży pomniejszonych o kwoty należnego podatku. Podatnicy uchybili obowiązkom określonym w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w ciągu 30 dni od rozwiązania spółki sporządzić spis towarów z natury na dzień rozwiązania spółki, a w ciągu 14 dni od zakończenia jego sporządzania, zawiadomić właściwy urząd skarbowy o dokonanym spisie, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego. Podatek należny od towarów objętych spisem z natury nie był deklarowany w składanych przez Firmę "P." deklaracjach VAT-7 za miesiące: listopad i grudzień 2001r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002r., mimo powstania obowiązku podatkowego w listopadzie 2001r. - zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że przedmiotowy obowiązek powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dni od dnia rozwiązania spółki. Niemożliwe było ustalenie stosowanej przez Spółkę marży, ponieważ wydatki związane z zakupami przewyższały przychód uzyskany ze sprzedaży towarów (według treści pisma podatników z dnia 23 września 2003r. sprzedaż powyżej kosztów zakupu dotyczy co najmniej 60 % obrotu w okresie poprzedzającym rozwiązanie Spółki). Z tych względów wobec braków możliwości wskazania podstawy opodatkowania z art. 6 a ust 8 u. p. t. u. do każdego towaru z osobna, podstawa do określenia zobowiązania podatkowego związanego z remanentem likwidacyjnym została oszacowana. Podstawę do oszacowania stanowiła dla organu I instancji wartość towarów wskazanych przez Spółkę w remanencie likwidacyjnym ponieważ w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono możliwości sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wykazana w spisie. Niemożliwe było też przyjęcie wartości niższych bowiem nie wyszczególniono jakie towary sprzedawane były poniżej kosztów ich zakupu. Do wartości remanentu doliczono wartość kasy fiskalnej według cen zakupu tj. 100 zł. W oparciu o art. 6 a ust. 10 u. p. t. u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określono poprzez ustalenie wartości towarów w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 % bez możliwości doliczenia podatku należnego. Organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadniony wniosek organu I instancji wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż dniem 31 października 2001r. Spółka Cywilna została rozwiązana. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ord. pod. dotyczące przekształceń podmiotów gospodarczych nie przewidują aby osoba fizyczna wstępowała w prawa i obowiązki rozwiązanej Spółki Cywilnej. Prawidłowe było również zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie art. 6 a ust 5 u. p. t. u., 6 a ust 6 oraz 6 a ust 10 u. p. t. u. Organ Odwoławczy z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności uznał za słuszne stanowisko organu I instancji co do ustalenia wartości pozostałych po rozwiązaniu Spółki towarów w drodze oszacowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jako podstawę odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległości podatkowe organ II instancji wskazał art. 115 § 1 i 2 Ord. pod. . Podniósł, że orzeczenie o odpowiedzialności o której mowa w art. 115 § 1 Ord. pod. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 nie wymaga uprzednio wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ord. pod. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małż. H. i J. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, wstrzymania egzekucji i przywrócenia procedur przyjętych przez Urząd Skarbowy w kwietniu 2002 r. W uzasadnieniu skargi skarżący likwidację Spółki uzasadnili czynnikami ekonomicznymi. Według nich Firma "A" Spółka Cywilna uległa przekształceniu w Firmę "A" PHU H. .Z. Skarżący podnieśli, że o ich problemach informowany był Urząd Skarbowy w S. w uzgodnieniu z którym złożyli stosowne dokumenty:NIP-1, NIP-2 oraz deklarację VAT - 7 za miesiące: od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. Niezasadne było również ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od wielkości zapasów magazynowych w drodze oszacowania bowiem w posiadaniu organu I instancji były i są remanenty w cenach zakupu brutto jak i netto na dzień 31 października 2001 ., co pozwalało na ustalenie wysokości należnego podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Bezspornym jest w sprawie, iż J. P. wspólnik dwuosobowej Spółki Cywilnej "A" w S. z dniem 31 października 2001 r. wystąpił ze Spółki. Ponadto H. Z. i J. P, złożyli w dniu 29 kwietnia 2002 r. w organie I instancji: NIP2- zgłoszenie aktualizacyjne, w którym poinformowali w części B4 o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 31października 2001 r.; VAT-Z - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, w którym poinformowano o zaprzestaniu wykonywania czynności z dniem 3 października 2001 r. w związku z likwidacją Spółki oraz remanent likwidacyjny datowany na 31 października 2001 r. Powyższe świadczą o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 października 2001 r. za zgodnym porozumieniem wspólników. Spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy przez co najmniej dwóch wspólników. Wobec wystąpienia ze spółki dwuosobowej przez jednego wspólnika, nie mogła ona już dalej istnieć. W związku z rozwiązaniem spółki z dniem 31 października 2001 r., niewątpliwym jest, ze w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący uchybili obowiązkom wynikającym z art. 6a ust. 5 u.p.t.u. odnośnie daty sporządzenia spisu z natury i terminu zawiadomienia o nim urzędu skarbowego. Wiązały się z tym konsekwencje określone w art. 6a ust. 10 u.p.t.u., które organy podatkowe zastosowały względem skarżących. Organ I instancji stwierdził, że podstawa do określenia zobowiązania podatkowego związanego z remanentem likwidacyjnym została oszacowana. Podstawę do oszacowania stanowiła dla organu I instancji wartość towarów wskazanych przez Spółkę w remanencie likwidacyjnym, ponieważ w postępowaniu podatkowym, nie stwierdzono możliwości sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wykazana w spisie. Niemożliwe było też przyjęcie wartości niższych, bowiem nie wyszczególniono jakie towary sprzedawane były poniżej kosztów ich zakupu. Organ odwoławczy zaś, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, uznał za słuszne stanowisko organu I instancji co do ustalenia wartości pozostałych po rozwiązaniu Spółki towarów w drodze oszacowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie wykazały jednak, którą z metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 Ord. pod. zastosowały i nie uzasadniły jej wyboru. W wyroku z dnia 31 stycznia 1985r. S.A./Kr1322/84 NSA stwierdził, że organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego przyjął daną metodę szacowania, a inne możliwe do zastosowania pominął. Ponadto art. 23 § 5 Ord. pod. stanowi, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organy podatkowe nie wyjaśniły tez w trybie art. 23 § 4 Ord. pod., aby zachodził w sprawie szczególnie uzasadniony przypadek odnośnie braku możliwości zastosowania którejś z metod określonych w § 3 i zastosowały inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 23 §4 i § 5 Ord. pod., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p. p. s. a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.