I FSK 890/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Paweł Chmielecki (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anety K.-Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 421/05 w sprawie ze skargi Anety K.-Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe ,,A." spółki z o.o. w likwidacji w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 1998 r. wraz z odsetkami oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Anety K.-Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r., III SA/Wa 421/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anety K.-Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe "A." Spółki z o.o. w likwidacji w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 1998 r. wraz z odsetkami oraz za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. W sprawie ustalono, iż Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r., (...), orzekł o odpowiedzialności Anety K.-Ż. w zakresie opisanym powyżej. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w części /w stosunku do osoby trzeciej za grudzień 1997 r./ oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 27 par. 5, art. 116, art. 122, art. 216 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Strona podniosła, że decyzja została doręczona w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej dopiero w dniu 5 stycznia 2004 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. uległo natomiast przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, iż zgodnie z art. 223 par. 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzje, w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 16 grudnia 2003 r. doręczono w dniu 18 grudnia 2003 r. osobie upoważnionej, do odbioru korespondencji w "H." Spółce z o.o., czyli w spółce, w której podatniczka była zatrudniona od 1 września 2000 r. na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji należało stwierdzić, że została ona doręczona zgodnie z wymogami art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania przypadał na 1 stycznia 2004 r. Dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy, a zatem, zgodnie z art. 12 par. 5 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 2 stycznia 2004 r. Odwołanie wniesiono natomiast w dniu 16 stycznia 2004 r. a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez świadome lub nieświadome pomieszanie "H." Sp. z o.o. w W. z "A." Sp. z o.o. w W. oraz korespondencji prywatnej z korespondencją służbową, a także niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie, w jakim pracownica firmy "H." - Beata D.-K. była upoważniona do odbioru korespondencji oraz pominięcie, iż była ona księgową uprawnioną wyłącznie do odbioru korespondencji służbowej, której adresatem była firma. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż Beata D.-K. została pouczona przez urzędniczkę, że może odebrać przesyłkę z pisemnym zastrzeżeniem, iż doręczy ją stronie dopiero w dniu 5 stycznia 2004 r. Urzędniczka potwierdziła też, że od terminu doręczenia pisma adresatce, tj. od dnia 5 stycznia 2004 r. będzie przysługiwał termin do wniesienia odwołania. Wobec tego termin do wniesienia odwołania został zachowany. Skarżąca wskazała także na opieszałość w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy, który potrzebował aż 9 miesięcy na wydanie zaskarżonego postanowienia. Podniosła także, że nieprawidłowe było nieuznanie kompetencji (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. w zakresie oceny terminowego złożenia odwołania, czego potwierdzeniem było niezakwestionowanie uchybienia terminu odwołania. Pełnomocnik strony w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, wniósł o uznanie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji dokonane 18 grudnia 2003 r. jest bezskuteczne. Podkreślił też, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy było niekompletne, a w szczególności nie obejmowało ustaleń, czy doręczenie miało być dokonane w miejscu pracy pracownikowi, czy też osobie fizycznej, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Podniesiono także, że korespondencja dla osoby fizycznej - podatniczki zaadresowana na ul. Ż. 82/82 m. 22 /adres stałego pobytu/ została doręczona na adres miejsca zamieszkania - na ul. S. 3, który był jednocześnie miejscem prowadzenia działalności. W ocenie strony doręczenie miało być więc dokonane w miejscu zamieszkania, a nie w miejscu pracy, czy prowadzenia działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż przepis art. 148 Ordynacji podatkowej nie przewiduje pierwszeństwa doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w par. 1 przepisu przed doręczeniem przewidzianym w par. 2. Jedynie bowiem miejsce wymienione w par. 3 art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa może być miejscem doręczenia w dalszej kolejności, w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez organ podatkowy z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w par. 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próba doręczenia w miejscu określonym w par. 1 tego artykułu. W ocenie Sądu I instancji za takim stanowiskiem przemawia zarówno językowe brzmienie art. 148 par. 2 Ordynacji podatkowej, w którym brak zwrotu "w razie niemożności", jak również porównanie treści par. 1 i par. 2 pkt 2 art. 148 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dyspozycja powyższych unormowań wskazuje, że ustawodawca chciał umożliwić odróżnienie sytuacji osobistego doręczania osobie fizycznej /art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej/ od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji /art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W związku z tym doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma, jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę. Skoro w przedmiotowej sprawie przy ul. S. 3 strona jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz zamieszkiwała to właściwe jest stanowisko organów podatkowych uznające prawidłowości dokonania doręczenia zastępczego pod wyżej wymienionym adresem. Nie można również uznać, że doszło do pomieszania trybów doręczenia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji niewątpliwie wynika, że mimo iż zamieszczono na nim zarówno adres, pod którym podatniczka została zameldowana na pobyt stały /ul. Ż. 82/84 m 22/, jak również adres jej miejsca pracy, który jest jednocześnie jej miejscem zamieszkania /ul. S. 3/ doszło do doręczenia zastępczego decyzji w miejscu pracy podatniczki, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Podatniczka, na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "H." Spółce z o.o. w W. od 2000 r., a osoba, która odebrała korespondencję, czyniąc na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji stosowną adnotację, była upoważniona do odbioru korespondencji u pracodawcy podatniczki. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, iż kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w trybie art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie ma uzasadnienia. Skoro fakt doręczenia jest pewny, zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem. Sąd oceniając działania organów doszedł do przekonania, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., prowadząc postępowanie odwoławcze, nie naruszył przepisów regulujących terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżącą informowano, w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy. Na powyższy wyrok strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, powołując art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., naruszenie art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż osoba fizyczna zatrudniona w Spółce z o.o. "H." /Beata D.-K./ była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji skarżącej, podczas gdy osoba ta nigdy nie została upoważniona przez pracodawcę do odbioru prywatnej korespondencji skarżącej, a jedynie do odbioru korespondencji firmowej "H." Sp. z o.o., a także poprzez uznanie za skuteczne doręczenia pisma skarżącej w miejscu jej zatrudnienia, w którym występuje jako pracobiorca, podczas gdy doręczenie w takim miejscu może nastąpić wyłącznie do rąk adresata, a nie osobie upoważnionej do działania w imieniu pracodawcy. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że doręczenie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 16 grudnia 2003 r., dokonane w dniu 18 grudnia 2003 r. jest bezskuteczne lub, że odwołanie od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 16 grudnia 2003 r. zostało wniesione w terminie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując co do zasady wcześniej prezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na początek rozważań przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przytoczonego przepisu oczywiste jest, że zarzuty skargi kasacyjnej, a co za tym idzie zakres rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyć może oceny postępowania i wyroku Sądu I instancji. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przez ten Sąd wskazanego przez skarżącą przepisu art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż - z zasady - sądy administracyjne nie stosują przepisów tej ustawy. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje wszakże odpowiedź na pytanie czy doszło do prawidłowego doręczenia we wskazanym trybie. Stosownie do treści art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób powyżej określony, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie /art. 148 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej pozostaje zatem jej mieszkanie lub miejsce pracy /art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z kolei miejsca dodatkowe wskazane są w art. 148 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, iż skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w par. 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w par. 1 tego artykułu. W par. 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" /tak jak ma to miejsce w art. 148 par. 3/. W art. 148 ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia. Nie znaczy to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że pojęciu temu można w sposób uzasadniony nadawać dwa odmienne znaczenia. Skład orzekający w sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99 /Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2002 nr 8 poz. 75/, sprowadzającego się do wywodu, że w par. 1 art. 148 chodzi o miejsce, w którym adresat występuje jako pracobiorca, a w par. 2 pkt 2 tego artykułu - o miejsce, w którym adresat pisma prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Zawartość normatywna przepisu nie daje ku temu żadnych podstaw. Nie są to zatem dwa różne miejsca pracy, a odwołanie się przez Sąd w przytoczonym wyroku tylko do argumentu racjonalnego ustawodawcy nie jest wystarczające. Zauważyć należy, iż jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jest założenie, że racjonalny ustawodawca używać winien tego samego pojęcia, w danym akcie prawnym, w tym samym zawsze znaczeniu. Rozumowanie rozróżniające te pojęcia nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Przyjąć należy, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w par. 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w par. 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. /por. B. Gruszczyński [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 464, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99 - nie publ., podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Doręczenie w sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji /por. pogląd NSA w wyroku z 31 stycznia 1997 r. I SA/Lu 514/96 - nie publ., którego zdaniem można przyjąć wtedy domniemanie faktyczne, iż jest osoba taka jest upoważniona do odbioru pism/. Aby jednak doręczenie pisma we wskazanym trybie byłoby prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, iż jest bezsporne, że skarżąca przy ul. S. 3 /miejsce doręczenia decyzji/ jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz zamieszkiwała. Zatem - w świetle poczynionych ustaleń - za uzasadnione należy uznać dokonanie doręczenia zastępczego pod wyżej wymienionym adresem, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji tj. Beacie D.-K. Wskazać jednocześnie w tym miejscu należy, że doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Nie przeczyło to ewentualnej możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - na zasadzie art. 162 Ordynacji podatkowej. Tego typu argumentacja zdaje się wynikać z końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w szczególności w tym zakresie, w którym powołano się na niemożność faktycznego zapoznania się z korespondencją w terminie do dnia 5 stycznia 2004 r. Jednakże, co w sprawie jest bezsporne, podatniczka wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie złożyła. Mając na uwadze powyższe należało uznać, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokował prawidłowo. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzony został natomiast zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.