III SA/Wa 157/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone akty wskazane w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., określił E. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł., z uwagi na nie wydatkowanie przez podatniczkę przychodu uzyskanego wraz z mężem M. R. w dniu [...] lipca 1998r. ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w dniu [...] lipca 1997r. na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Decyzja została doręczona podatniczce w dniu [...] listopada 2003r. w trybie art. 150 O.p. Na powyższą decyzję strona nie wniosła odwołania, wobec czego organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2003r. wszczął egzekucję z majątku podatniczki. W dniu [...] grudnia 2003r. dokonano zajęcia wierzytelności wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej i rachunku bankowego, a w dniu [...] grudnia 2003r. ustanowiono zastaw skarbowy na przyczepie kempingowej. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2004r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych. Stwierdziła ponadto, powołując się na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p., iż do dnia 31 grudnia 2004r. nie została powiadomiona o zajęciu wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej, środków na rachunku bankowym, a także przyczepy kempingowej. Skoro nie doręczono zawiadomień o tych czynnościach, zobowiązanie jest przedawnione. W piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. strona podniosła, że wnosi o umorzenie zaległości jedynie ze względu na przedawnienie, a nie z uwagi na sytuację majątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 216 O.p., w którym "podtrzymał swoje stanowisko w sprawie 10% zryczałtowanego podatku dochodowego określonego decyzją z dnia [...] listopada 2003r., nr [...]". W uzasadnieniu stwierdzono, iż odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2003r., zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu budowlanego wysłano stronie w dniu[...] grudnia 2003r. Pisma były dwukrotnie awizowane w dniach: [...] grudnia 2003r. i [...] stycznia 2004r., następnie zostały zwrócone do Urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto w dniu [...] grudnia 2003r. w Urzędzie Dzielnicy U. wywieszono zawiadomienie o zajęciu ruchomości wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Z uwagi na nieobecność podatniczki w miejscu zamieszkania w dniach 10, 11, 16, 23, 24 grudnia 2003r., doszło do doręczenia zastępczego w związku ze złożeniem ww. pism w Urzędzie Dzielnicy U. na okres 7 dni. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a w przedmiotowej sprawie środkiem takim była egzekucja z ruchomości. W zażaleniu z dnia [...] września 2004r. podatniczka podniosła, iż do dnia 31 grudnia 2003r. nie była w żaden sposób powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jej zdaniem powinno nastąpić do ww. daty, w myśl art. 70 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. i art. 220 § 2 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. i art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.f., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż wszczęte przez podatniczkę postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z powodu upływu terminu przedawnienia powinno zostać zakończone decyzją. Wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku strony z dnia [...] kwietnia 2004r. stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych. W odniesieniu do przedawnienia stwierdzono, iż podatek dochodowy jest zobowiązaniem podatkowym określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnia się z upływem 5 lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 28 u.p.d.f. przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. sprzedaży nieruchomości, nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie określonego ryczałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złożył oświadczenie, że dochód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W sytuacji, gdy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu określonego w tym przepisie z określonymi odsetkami. Skoro podatniczka złożyła stosowne oświadczenie w dniu [...] sierpnia 1998r., ale nie zrealizowała go w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, termin płatności przedmiotowego podatku upływał [...] lipca 2005r. ze względu na zastosowanie art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia[...] kwietnia 2004r. strona zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 70 O.p. W uzasadnieniu wyjaśniła okoliczności sprzedaży mieszkania oraz podkreśliła, iż złożone oświadczenie nie przerywa biegu przedawnienia i nie przesuwa terminu płatności podatku o kolejne dwa lata. W sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 2 O.p., ponieważ bieg terminu przerywa się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 48 § 1 O.p., który nie dotyczył sprawy, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003r. ONSA 2003/4/117. Skarżąca podniosła ponadto, że nie otrzymała powiadomienia o zastawie skarbowym dokonanym na przyczepie kempingowej. Stwierdziła też, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, pomimo braku chronologii dokumentów, przeznaczyła wraz z mężem na zakup mieszkania, a nieprawidłowości w poczynaniach strony powstały w wyniku opieszałości działań urzędników i instytucji (wpis do księgi wieczystej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ma też obowiązek w myśl art. 135 P.p.s.a stosować środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 233 § 2 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji zabrakło wskazania, w jakim zakresie ma być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy nie przedstawił, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że postępowanie powinno być zakończone decyzją, a wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w tym zakresie jest błędem proceduralnym. W tym miejscu Sąd zauważa, że mimo, iż pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie wadliwości proceduralnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowy, to jednak wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. zobowiązuje organ odwoławczy do nakreślenia ram mającego się toczyć postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. Skoro organ drugiej instancji, nie zakwestionował w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji należało wydać orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, tak jak na to wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i w tym zakresie uzasadnić swoje stanowisko (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Sąd ponadto zauważa, że analiza akt, oraz wydanych w sprawie przez organy podatkowe aktów administracyjnych (postanowienia i decyzji) prowadzi do konstatacji, że w sposób należyty nie została wyjaśniona intencja (żądanie) podatniczki zawarte we wniosku z dnia [...] kwietnia 2004r. Skoro w dniu [...] listopada 2003r. zapadła ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, doręczona w trybie zastępczym, należało wyjaśnić czy wniosek strony noszący wprawdzie tytuł "o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z tytułu wykonawczego (...) z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego", nie stanowi wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o przedawnieniu, bądź też czy nie stanowi zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, bądź skargi na dokonane czynności egzekucyjne. W świetle dotychczasowego orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a szczególności jej art. 168 i art. 169, żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma, a nie na podstawie tytułu pisma (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 1987r., sygn. akt III SA 92/87, Prawo i Życie 1987/36/15). W związku z tym, gdy wniosek strony nie zostanie sformułowany w sposób jednoznaczny, tak że budzi wątpliwości w wyżej wskazanym zakresie, zadaniem organu podatkowego, który prowadzi postępowanie jest ustalenie rzeczywistej intencji strony, stosownie do dyspozycji art. 169 § 1 O.p. Skoro skarżąca w związku z prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniem wyjaśniającym w zakresie zaistnienia przesłanek art. 67 § 1 O.p. w swym piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. wyjaśniła, że nie żąda umorzenia zaległości podatkowej ze względu na sytuację majątkową, należało wziąć pod uwagę inne treści, które zostały wyrażone we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiotowej sprawie oraz wcześniejszą decyzje ostateczną organu podatkowego, z którą strona się nie zgadza, stawiając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa ponadto, że z uzasadnienia wniosku wynika, że strona kwestionuje zasadność i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że należy je umorzyć, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się, natomiast organ egzekucyjny i podatkowy w przedmiotowej sprawie to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Sądu niewyjaśnienie rzeczywistych intencji strony skarżącej, co do prowadzonego postępowania podatkowego, spowodowało wydanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowego rozstrzygnięcia zarówno w zakresie formy, jak też treści, na co nie zwrócił uwagi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skład orzekający podziela natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można podnosić, iż nieprawidłowo zastosowano przepis art. 70 § 1 O.p. Według tego właśnie unormowania należało oceniać kwestię przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy środków uzyskanych z tego właśnie tytułu nie przeznaczono w okresie dwóch lat, stosownie do złożonego oświadczenia, na cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Tym samym ww. zobowiązanie, gdyby nie podjęte czynności egzekucyjne, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. , przedawniłoby się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. dopiero z końcem 2005r. Zdaniem Sądu prawidłowe są również rozważania organu odwoławczego, dokonane na podstawie art. 28 u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w zakresie mechanizmu ustalenia początkowego i końcowego dnia terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji należało jednak podać wprost termin początkowy, od którego należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia, wskazano natomiast termin płatności podatku. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003r., sygn. akt III RN 50/02 (publik. OSNAPiU 2004/8/131). Sąd mając na względzie powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji zapadło stosownie do dyspozycji art. 152 P.p.s.a., a z punktu trzeciego sentencji – o kosztach postępowania sądowego - na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a. Strona nie byłą reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zatem zasądzono zwrot wpisu sądowego.