III SA/Wa 722/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV 2003r. oddala skargę W dniu 12 czerwca 2003 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. W wyjaśnieniu do korekty Spółka stwierdziła, że dokonała nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej sprzedaży maszyny, na poparcie czego załączyła opinię prawną wydaną przez Instytut [...]. Podatnik wyjaśnił, że faktura korygująca – do faktury dotyczącej sprzedaży maszyny - została wystawiona w dniu 11 czerwca 2003 r. W dniach 18 – 24 czerwca 2003 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której została – po wszczęciu postępowania podatkowego – wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia [...] października 2003 r., nr [...] określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 203.973 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r. w kwocie 51.699, 90 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1, § 3 i 3a, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT, § 41 ust. 4, § 42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej powoływanego jako rozporządzenie wykonawcze. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w wyniku wystawienia faktury korygującej dokonała nieprawidłowej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003 r. nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 81a § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. "b", art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, § 41 ust. 4, § 42 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organy podatkowe. Złożenie deklaracji za kwiecień 2003 r. z adnotacją "korekta" powoduje anulowanie danych z zawartych w pierwotnej deklaracji i przyjęcie danych, wynikających z korekty. W konsekwencji powyższego w prowadzonym postępowaniu podatkowym była badana prawidłowość korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za w/w miesiąc, w której okazało się, że zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe, a to skutkowało zastosowaniem wobec Spółki sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Organ II instancji stwierdził także, że strona nie miała prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. stosownie do art. 81a § 1 pkt 2 ord. pod., ponieważ wystawiając fakturę korygującą w dniu 11 czerwca 2003 r. powinna w myśl § 41 ust. 4 w związku z § 42 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego obniżyć podatek należny za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru w/w faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również, że nie było podstaw do wzywania strony – w trybie art. 155 ord. pod. – do wyjaśniania zaistniałej sytuacji oraz do rozważenia zastosowania do złożonej korekty deklaracji regulacji art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" ord. pod. Brak było także – zdaniem organu – do potraktowania powyższego wniosku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś złożona korekta deklaracji nie miała wyłącznie charakteru informacyjnego, tj. elementu wymaganego w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym – w ocenie organu II instancji - Spółka nieprawidłowo dokonała korekty deklaracji VAT-7 i organ I instancji zasadnie określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 81a § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" ord. pod. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 155 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 i art. 121 ord. pod. Podatnik wniósł o stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i ich uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła stan faktyczny sprawy, przedstawiła własną interpretację mających zastosowanie w sprawie przepisów ord. pod. i stwierdziła, że Spółka nie miała prawa do dokonania korekty deklaracji za kwiecień 2003 r. W konsekwencji korekty tej dokonała nieskutecznie. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki powstania uprawnienia do skorygowania deklaracji, gdyż strona nie wykazała w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego oraz zadeklarowany przez nią podatek nie został – w całości – wpłacony. W jej ocenie złożenie korekty deklaracji podatkowej jest efektem skorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. Skoro Spółka nie posiadała uprawnienia do skorygowania deklaracji, wobec tego złożenie korekty nie mogło wywołać skutku prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien poddać ocenie deklarację pierwotną, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w prawidłowej wysokości. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca wywiodła również, że organ I instancji miał obowiązek rozważyć, czy złożona korekta deklaracji w istocie nie była związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wprawdzie podatnik nie złożył formalnego pisemnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak organ podatkowy – mając na uwadze regulację art. 75 § 1 § 2 pkt 1 lit. "b" ord. pod. – powinien na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. wezwać stronę do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji i ewentualnego złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty spowodowałby nieuwzględnienie korekty deklaracji. W takim przypadku brak byłoby podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Załatwienie sprawy zmierzające automatycznie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez dokładnego zbadania jego zasadności i podstaw prawnych oraz nie wyjaśnieniem zaistniałej sytuacji faktycznej stanowiło naruszenie art. 121 ord. pod., w szczególności jego pierwszego paragrafu, zgodnie z którym postępowanie podatkowego powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2757/02 i stwierdziła, że skala naruszeń prawa przez organy podatkowe uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy – zasadniczo - zgodzić się ze skarżącą, że istota jej sporu z organami podatkowymi sprowadza się do stwierdzenia, czy złożona przez Spółkę korekta deklaracji powinna być uznana za skuteczną, tj. wywołującą skutek prawny (str. 6 skargi). Nie było to jednakże jedyne zagadnienie w sprawie wymagające rozważenia. Konieczne było również przeanalizowanie argumentacji podatnika odnoszącej się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zbadanie przepisów dotyczących sankcji pod kątem okoliczności winy podatnika. Konkluzja wywodu strony zawartego w skardze sprowadzała się do tezy, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. nie wywołało skutków prawnych, gdyż nie posiadała ona uprawnienia do dokonania korekty (str. 9 skargi). Sąd, rozważając przedmiotowe zagadnienie, zwrócił uwagę na treść art. 81b § 2 ord. pod., stanowiącego, że korekta deklaracji złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola – nie wywołuje skutków prawnych. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca pozbawił ex lege dokonaną w tym czasie korektę mocy prawnej. Następnie Sąd zauważył, że jest to jedyny przepis w rozdziale 10, w którym ustawodawca expresis verbis wyraził wolę pozbawienia skutków prawnych czynności dokonanej przez podatnika. Rozumując a contrario uzasadnione jest stanowisko, że w pozostałych przypadkach takiej, swojego rodzaju, sankcji nie ma. Nie może być jej zatem także w sytuacji, na którą powołuje się strona skarżąca. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza to, że złożona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone jedynie przez organy skarbowe. Jednocześnie stosownie do brzmienie art. 81 ord. pod. podatnik ma możliwość przeprowadzić własną weryfikację złożonej deklaracji, składając do niej korektę. Sąd uznał, że dane zamieszczone w korekcie wchodzą w miejsce tych korygowanych i – tak jak pierwotne – korzystają z domniemania prawdziwości. Nie bez wpływu na powyższe konstatacje była treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ł 1994/95 (opublikowany m. in. w Doradztwo Podatkowe z 1997 r., nr 6, str. 30), w którym ten Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik w pierwotnej deklaracji dokonał korekty, co wyraźnie zostało przewidziane w obowiązującym wzorze deklaracji VAT-7 (wprowadzonym przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 10 ust. 4 ustawy o VAT; zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – M.P. nr 7, poz. 105), to zobowiązanie podatkowe należy przyjmować w kwocie wynikającej z tej korekty. Dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego skorygowana deklaracja dotyczy, niezależnie od tego, czy zobowiązanie wynikające z korekty jest wyższe czy niższe od podanego w deklaracji pierwotnej. Sąd był świadom, że powoływanego w treści uzasadnienia zarządzenia Ministra Finansów nie ma już w obrocie prawnym, niemniej jednak przedstawiony pogląd uznał za słuszny i aktualny, ponieważ obecnie te same kwestie są regulowane w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym. Stanowisko NSA jest nadto w pełni adekwatne do występującego w sprawie zagadnienia. W nawiązaniu do uwag przedstawionych wyżej Sąd uznał za istotny jeszcze jeden aspekt analizowanego zagadnienia. Mianowicie gdyby przyjąć za trafną argumentację zaprezentowaną przez skarżącą powstałoby pytanie: jakie znaczenie miałoby złożenie korekty przy nie spełnieniu warunków określonych w art. 81a ord. pod. ? Odpowiedź sprowadzająca się do stwierdzenia, że "żadne", nie może zostać zaakceptowana przez skład orzekający. W tym miejscu konieczne było przyjrzenie się pewnym okolicznościom faktycznym i prawnym problemu. Przede wszystkim niezbędne było rozróżnienie poprawności formalnej i merytorycznej złożonej korekty deklaracji. Formalnie poprawna jest korekta deklaracji dokonana przy uwzględnieniu warunków określonych w art. 81b § 2 ord. pod. Merytoryczną poprawność korekty należy oceniać w świetle warunków określonych w art. 81a ord. pod. W odniesieniu do tych ostatnich trzeba podkreślić, iż możliwa i bardzo prawdopodobna jest sytuacja, w której podatnik złoży korektę deklaracji z zachowaniem wyżej wskazanych warunków formalnych, ale nie poprawną merytorycznie. W takim przypadku, jeżeli organy skarbowe nie zweryfikują jej poprawności merytorycznie – poprzez wydanie decyzji – to będzie ona – stosownie do regulacji art. 10 ust. 2 ustawy o VAT - korzystała z domniemania prawdziwości. Tak też mogło się być w przedmiotowej sprawie, gdyby nie przeprowadzona u strony kontrola i – w jej następstwie – postępowanie podatkowe. Wtedy mogłoby się zdarzyć, że Spółka, mimo swojej omyłki, nie poniosłaby z tego tytułu żadnych konsekwencji. Nie twierdziłaby wówczas, że złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Sąd – podobnie jak i organ w odpowiedzi na skargę – zwrócił uwagę, że Spółka nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w całości, lecz tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że uznawała za prawidłowe poglądy organów podatkowych w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. Takie poglądy opierały się przecież na założeniu, że złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej VAT-7 wywołała skutki prawne. W przeciwnym razie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie określałby zobowiązania podatkowego za kwiecień, bo wynikałoby ono z pierwotnej deklaracji. Można się jedynie domyślać, że skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia w tej kwestii, gdyż wysokością odpowiadało ono pierwotnie zadeklarowanemu. Spółce zaś w istocie chodzi o uniknięcie płacenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, mając całość przedstawionych wcześniej okoliczności, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie skutków prawnych złożonej przez nią korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003 r. Kolejnym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest ocena argumentacji skarżącej odwołującej się do powinności Naczelnika Urzędu Skarbowego rozważenia złożonej korekty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie Sąd przeanalizował powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie (a nie NSA ja podała strona) i stwierdził – nie negując jego słuszności – iż nie jest on adekwatny do niniejszej sprawy. W tym zakresie należało przede wszystkim podnieść, iż w stanie faktycznym tamtej sprawy niesporne było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez skarżącą. W tej jest odmiennie. Przyjęcie tezy tego wyroku jako argumentu potwierdzającego trafność stanowiska strony prowadziłoby w istocie do automatycznego założenia, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty ze wszelkimi z tego wynikającymi konsekwencjami. Tymczasem w przedmiotowej sprawie to właśnie – i obowiązki organu - były spornym zagadnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł zaakceptować powołania tego wyroku jako argumentu przemawiającego za stanowiskiem podatnika. Analiza systemowa przepisów ustawy ord. pod. dowodzi, że w pewnych przypadkach tryb składania korekt deklaracji został powiązany z instytucją stwierdzenia nadpłaty. W skardze strona sama powołuje stosowne przepisy ord. pod. dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W literaturze podnosi się, że skorygowana deklaracja, której celem jest wykazanie nadpłaty, powinna być elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 292). Strona sama przyznała w skardze (str. 12), że podatnik nie złożył formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołała się jednakże na obowiązki organu wyjaśniania okoliczności faktycznych. Sąd roztrząsając tą kwestię zwrócił uwagę, że do skorygowanej deklaracji dołączone zostało pismo zatytułowane "Wyjaśnienie do korekty", w którym Spółka wyjaśnia przyczyny z powołaniem na sporządzoną dla niej opinię prawną. Pismo to nie mogło być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie mogło również wzbudzać wątpliwości, że jest to uzasadnienie o którym mowa w art. 81 ord. pod. Konkluzje powyższe były istotne w świetle treści art. 168 ord. pod. Sąd zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rodzajem podania, o którym mowa w tym przepisie. Strona nie złożyła do akt sprawy żadnego pisma, które mogłoby być potraktowane jako taki wniosek. Wtedy – w przypadku, gdyby pismo strony było niejasne lub niepoprawne formalnie – organ miałby obowiązek zastosować art. 169 § 1 ord. pod., względnie – powoływany przez stronę – art. 155 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. Zastosowanie tego ostatniego przepisu byłoby efektem wątpliwości organu co do woli strony. W tej jednakże sprawie takie wątpliwości nie mogły wystąpić. Spółka złożyła korektę deklarację, jakich to korekt organy podatkowe otrzymują wiele. Do korekty było dołączone uzasadnienie, zgodnie z treścią art. 81 ord. pod. Nie było zatem podstaw do wzywania podatnika i wyjaśniania – w gruncie rzeczy jasnej i typowej – sprawy. Skarżąca w skardze domaga się od organów podatkowych w istocie, aby zawsze – lepiej od podatnika – wiedziały co dany podatnik ma na myśli i do czego dąży. Nie jest to możliwe. Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić dokładnie okoliczności faktyczne i mają stosowne do osiągnięcia tego celu instrumenty. Niemniej muszą zaistnieć pewne przesłanki ich zastosowania, a w tej sprawie takich nie było. W tym stanie rzeczy nie sposób było także podzielić zarzutu strony naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ord. pod. W odniesieniu do zarzutu strony, że organ zmierzał do ustalenia dodatkowego zobowiązania, Sąd ocenił go w kontekście ustawowych obowiązków organów skarbowych i doszedł do wniosku, że nie może on być zasadny. W sprawie tej przyczyną przeprowadzenia kontroli u podatnika – co wynika z akt administracyjnych sprawy – było istotne zmniejszenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mają ustawowy obowiązek kontrolowania prawidłowości obliczania i uiszczania podatków przez podatników, płatników, itd. Wypełnienia tego obowiązku nie sposób zakwalifikować jako naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Gdyby przyjąć argumentację strony to organy w ogóle nie mogłyby stosować sankcji za nieprawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy miały kompetencje do przeprowadzenia kontroli u podatnika i w jej następstwie postępowania podatkowego. To, że jego skutkiem było m. in. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może oznaczać, iż organy automatycznie dążyły do ustalenia takiego zobowiązania. Podkreślić bowiem należało, że wszczęte postępowanie mogło zakończyć się bez wydania decyzji wymiarowej, jeżeli tylko Spółka dokonałaby korekty wystawionej faktury zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami rozporządzenia wykonawczego. Strona zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd musiał zatem rozważyć, czy wskazany przepis został zastosowany przez organy podatkowe prawidłowo. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że przyczyną nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego było zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Wspomniany wyżej przepis stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organy skarbowe określają wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Sąd skontrolował zasadność nałożenia sankcji w wysokości 51.699, 90 zł i uznał, że została ona nałożona w zgodzie z prawem. Skoro organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego to miał obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd zgodził się ze skarżącą, że cała wynikła sytuacja jest wynikiem pomyłki, jednakże nie mogło mieć to wpływu na dokonywaną przez niego ocenę, gdyż zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie jest uzależnione od winy podatnika. W konsekwencji ustaleń powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ord. pod. Niezależnie od kwestii zasadności zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek – wynikający z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. – dokonać kontroli zaskarżonego aktu z urzędu, bowiem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 197). Kontrolując w tym zakresie zaskarżony akt administracyjny Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających jego usunięcie z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.