I SA/Op 71/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 270 i 21 § 3 a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 928,40 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że G. W. w zeznaniu podatkowym za rok 2003 dokonał odliczenia wydatków na zakup endoprotezy. Dokumentując wskazany zakup podatnik przedłożył fakturę VAT potwierdzającą dokonanie zakupu endoprotezy, zaświadczenie wydane przez lekarza z Opolskiego Centrum Rehabilitacji w Korfantowie o przebyciu zabiegu operacyjnego wszczepienia endoprotezy i ograniczeniu sprawności odpowiadającej pierwszej grupie inwalidztwa oraz kartę informacyjną leczenia szpitalnego. Nadto podatnik przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez zespół d.s. Orzekania o Niepełnosprawności w dniu 14 maja 2004 r. podkreślając, że wprawdzie w chwili zakupu endoprotezy nie posiadał stosownego zaświadczenia potwierdzającego stopień niepełnosprawności, to jednak był osobą niepełnosprawną. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy wskazał na uregulowanie zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz 26 ust. 7 - 13 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami). W myśl wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 6 podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Katalog wydatków uznanych za wydatki na cele rehabilitacyjne określono w art. 26 ust. 7 a. Z kolei w art. 26 ust. 7 d cytowanej ustawy wskazano, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, której wydatek dotyczy: - orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach, lub - decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, lub - orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Odrębne przepisy, na które powołano się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 127, poz. 776 ze zmianami), zawierające m.in. w art. 1 definicję osoby niepełnosprawnej. Nie kwestionując stanu zdrowia podatnika w chwili poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne, organ podatkowy stwierdził jednak, że podatnik nie posiadał wówczas stosownego zaświadczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Brak ten, zdaniem organu podatkowego uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z preferencji podatkowych i odliczenie poniesionego wydatku od dochodu za rok 2003. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że dla celów ulgi podatkowej nie ma znaczenia stopień niepełnosprawności, lecz istnienie niepełnosprawności w ogóle, a w szczególności w roku 2003. Organ podatkowy kierując się datą wydania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, nie wskazuje jaki przepis uzależnia zastosowanie ulgi od posiadania orzeczenia w chwili dokonania zakupu na cele rehabilitacyjne. Skoro art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że warunkiem odliczenia jest posiadanie stosownego orzeczenia, to zdaniem podatnika istotnie jest posiadanie takiego dokumentu, a nie ma znaczenia data jego wydania, gdyż to nie ona decyduje od kiedy dana osoba jest niepełnosprawna. Nadto podatnik podniósł, że skoro w przedłożonym zaświadczeniu określono, iż nie da się ustalić daty lub okresu powstania niepełnosprawności, to organ winien dokonać wykładni tego stwierdzenia i uzupełnić ewentualnie materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty, a odmowa prawa do odliczenia wydatku na cele rehabilitacyjne z powodu braku dokumentu urzędowego, w sytuacji istnienia niepełnosprawności, stanowi dyskryminację i narusza prawa ekonomiczne oraz socjalne osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił argumentację organu I instancji i podkreślił, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest w myśl art. 26 ust. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek stosownego orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub decyzji przyznającej rentę. Z treści powołanego przepisu wynika, iż skorzystanie z możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne uzależnione zostało od posiadania jednego z wymienionych dokumentów. Natomiast podatnik w roku podatkowym, którego dotyczy odliczenie tj. w roku 2003, nie posiadał stosownego orzeczenia, a zatem nie spełnił ustawowego warunku do dokonania odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Stanowisko takie potwierdzają powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1977 r. sygn. akt III SA 830/96 oraz z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2675/01. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd przepisy regulujące te kwestie należy stosować ściśle. Nadto Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie potrzeby interpretacji przedłożonego orzeczenia z dnia 14 maja 2004 r., które to orzeczenie uznano za wiarygodny dowód w sprawie, a także nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Dyrektor wskazał także, iż na etapie postępowania odwoławczego strona złożyła kserokopię orzeczenia Wojewódzkiego Zespołu d.s. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 7 stycznia 2005 r. uchylającą w części orzeczenie Powiatowego zespołu poprzez stwierdzenie, że ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 31 października 2003 r., a niepełnosprawność powstała w 2001 r. Zdaniem Dyrektora Izby orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu nie zmienia faktu, iż w 2003 r. podatnik nie posiadał wymaganego przepisami orzeczenia. Od decyzji tej G. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 6 i 27 ust. 7 c ustawy o podatku dochodowym oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że poniósł w 2003 r. wydatek na cele rehabilitacyjne. Posiadał dowód poniesienia tego wydatku w postaci faktury VAT. W tym czasie był osobą niepełnosprawną, co potwierdziło orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu d. s. Orzekania o Niepełnosprawności, a zgodnie z treścią tego orzeczenia był osobą niepełnosprawną od 2001 r., a znaczny stopień niepełnosprawności datuje się u niego od 31 października 2003 r. Organy podatkowe wydając decyzje w tej sprawie naruszyły ustawowe prawo osoby niepełnosprawnej do odliczenia od dochodu wydatku na ustawowo określone cele rehabilitacyjne i nie wyjaśniły dlaczego w 2003 r. warunek do odliczenia nie został spełniony. Zdaniem skarżącego uzyskane orzeczenie potwierdziło, że w 2003 r., był osobą niepełnosprawną i treść tego orzeczenia - a nie data - winny zadecydować o jego prawie do odliczenia. Natomiast interpretacja organów prowadzi do podziału osób niepełnosprawnych na dwie grupy tzn. na tych których niepełnosprawność została potwierdzona w odpowiednim czasie i tych, których niepełnosprawność została potwierdzona w nieodpowiednim czasie. Takie zróżnicowanie jest niedopuszczalne, gdyż jedynym kryterium powinno być potraktowanie zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 6/98 osób charakteryzujących się daną cechą istotną w równym stopniu. Każda osoba niepełnosprawna ponosząca wydatki na cele rehabilitacyjne może odliczyć od dochodu kwotę poniesionych wydatków. Musi jednak potwierdzić niepełnosprawność urzędowym dokumentem, przy czym zdaniem podatnika dokument winien potwierdzać niepełnosprawność w chwili poniesienia wydatku, a nieistotna jest data jego wydania. Uzależnienie prawa do odliczenia od daty wydania jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP. Organy winny też wziąć pod uwagę długotrwałość postępowań w tego typu sprawach i fakt oczekiwania na stosowne orzeczenia. Interpretacja przepisów przez organy podatkowe musi uwzględniać tekst prawa i społeczny sens wydanych przepisów, a pominięcie tych elementów prowadzi do naruszenia ekonomicznych i socjalnych praw osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd, na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona wymogom prawa. W pierwszym rzędzie Sąd odniósł się do problematyki związanej ze stosowaniem ulg w przepisach prawa podatkowego. Ulgi stanowią wyłom w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zasada ta odnosi się także do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami). W myśl wskazanego przepisu podatnik może odliczyć od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne jeżeli jest osobą niepełnosprawną, a zgodnie z art. 26 ust. 7 d warunkiem odliczenia jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenie o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje możliwość odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne od posiadania stosownego orzeczenia lub decyzji. Oznacza to, że podatnik chcąc skorzystać z przewidzianej prawem ulgi powinien spełnić wskazany w ustawie warunek. Pamiętać przy tym należy, że rozliczenie podatkowe dotyczy konkretnego roku, podatnik w określonym czasie ponosi wydatek na cele rehabilitacyjne i chcąc go odliczyć winien posiadać w tym właśnie okresie orzeczenie o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub inny dokument wymieniony w cytowanym przepisie. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "warunkiem odliczenia wydatków (...) jest posiadanie przez osobę" wskazuje na uzależnienie możliwości dokonania odliczenia od posiadania stosownego orzeczenia. Zatem podatnik winien posiadać orzeczenie o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności w chwili gdy korzysta z prawa do odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne. Inna interpretacja zdaniem Sądu, byłaby sprzeczna z zapisem ustawowym. Przy czym podkreślić należy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy ustalony stopień niepełnosprawności datuje się już od 31 października 2003 r., a niepełnosprawność od 2001 r., co wynika z przedłożonego orzeczenia Wojewódzkiego Zespołu d.s. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 7 maja 2005 r. o stopniu niepełnosprawności. W roku podatkowym, którego odliczenie dotyczyło, a więc gdy podatnik korzystał z prawa do odliczenia, nie posiadał stosownego orzeczenia. Orzeczenie wydano w terminie późniejszym, co oznacza, że podatnik nie spełnił jednego z warunków do skorzystania z odliczenia od dochodów poniesionych wydatków na endoprotezę. Takie stanowisko zajął m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w niepublikowanym wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2675/01. Podatnik chcąc skorzystać z ustawowej ulgi na cele rehabilitacyjne winien zadbać o uzyskanie stosownego orzeczenia zanim dokonał wydatku, co w jego sytuacji było możliwe, gdyż jak wynika z później dostarczonego orzeczenia był osobą niepełnosprawną już od 2001 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa, które mogłyby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie prowadzone było zgodnie z wymogami przepisów postępowania, a przyjęta interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i zgodna ze stanowiskiem judykatury. Z tych względów skargę oddalono.