I SA/Wr 1956/03

Sygn. akt. I SA/ Wr 1956 /03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 31.102,80 (trzydzieści jeden tysięcy sto dwa 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] czyli o [...] wyższe od zadeklarowanego. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji było zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą złożyło się: - podwójne obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami za zarząd nieruchomościami położonymi w W. przy ul. W. [...] i A. S. [...] w kwocie [...], - wypłacenie i zaewidencjonowanie w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń osób nie będących pracownikami Spółki A lecz zatrudnionych w Spółce zarządzającej, tj. B Sp. z o.o. w kwocie [...], - uznanie za koszt uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług naliczonego w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych na rzecz pracowników w kwocie [...]. Na stanowisko organu I instancji wpłynęły następujące okoliczności: Udziałowcami Spółki A w momencie utworzenia oraz do chwili wydania zaskarżonej decyzji było C i D w W. D udziały własne pokryła wkładem niepieniężnym w postaci ustanowionego na rzecz Spółki prawa do używania na zasadzie dzierżawy na okres 15 lat restauracji E przy ul. W. [...] i F przy A.S. W dniu [...] pomiędzy D a A Sp. z o.o. podpisano umowę o zarządzanie, w której ustalono, iż w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A Sp. z o.o. w lokalach użytkowych mieszczących się przy ul. W. [...] i A. S. [...], Spółka A zobowiązała D do prowadzenia zarządu w/w nieruchomościami, a D zobowiązała się do sprawowania zarządu w/w obiektami. Na podstawie zawartej między stronami umowy o zarządzanie nieruchomościami, A Sp. z o.o. w 2000 r. poniosła koszt w wysokości [...], z czego kwota [...] dotyczyła wyłącznie usługi zarządzania, a kwota [...] stanowiła obciążenia z tytułu wszelkich innych kosztów poniesionych przez D w celu utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z ich przeznaczeniem, które były w całości refakturowane na Spółkę A. Tak więc oprócz faktur za zarządzanie D obciążała A fakturami za energię elektryczną, podatkiem od nieruchomości, kosztami konserwacji dźwigów, instalacji gazowej, czynszem za ogródek oraz wszelkimi innymi opłatami poniesionymi w związku z funkcjonowaniem nieruchomości. W dniu [...] Spółka podpisała umowę z C, w której Spółka A wyznaczyła C zarządcą przedsiębiorstwa A. C podjęła się zarządzania Sp. A, a czynność ta, zgodnie z pkt 2. l zawartej umowy objęła wszelkie sprawy związane z działalnością gospodarczą kontrolowanej Spółki, a zwłaszcza administrowanie i zarządzanie restauracjami, budynkami i gruntami, na których restauracje się znajdują. W umowie określono, że za każdy rok obowiązywania umowy zleceniobiorca będzie miał prawo do wynagrodzenia płatnego przez zleceniodawcę w wysokości 7,5 % od obrotu. Wynagrodzenie to pokrywa wszelkie koszty zarządu ponoszone przez zleceniobiorcę (pkt 5). Na podstawie umowy z dnia [...] Spółka B (wcześniejsza nazwa C) w 2000 r. dokonała obciążeń Sp. A z tytułu umowy o zarządzanie na kwotę [...]. Organ podatkowy I instancji uznał, że w części wynagrodzenie z tytułu tej umowy o zarządzanie nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów bowiem za zarządzanie w/w dwoma nieruchomościami Spółka A zapłacił już D na podstawie umowy z dnia [...]. W związku z umową o zarządzanie z dnia [...], na podstawie której B wykonywała wszelkie czynności związane z działalnością gospodarczą A, w dniu [...] podpisano dodatkowo porozumienie. Stosownie do zapisów powyższego porozumienia ustalono, iż Spółka A, oprócz wynikającej z powyżej wskazanej umowy opłaty za zarządzanie w wysokości 7,5% od obrotu, od [...]. zobowiązuje się ponieść koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz inne koszty rzeczywiste powstałe w związku z wykonywaniem usług na rzecz A przez pracowników B (koszty dodatkowe), w tym i delegacje pracowników. Wykonując powyższe porozumienie Spółka A poniosła koszty wynagrodzeń oraz innych obciążeń pracowniczych na rzecz B w wysokości [...]. Uiszczone na rzecz Spółki B należności według brzmieniana fakturach, stanowiły opłatę za usługi menedżerskie. Faktycznie kwoty te dotyczyły takich wydatków m.in. jak płace, bonusy, nadzór nad pracami konserwatorskimi w restauracji, wysługa lat, opłaty ZUS. Organ I instancji uznał w decyzji z dnia [...], iż opisane wynagrodzenia oraz koszty świadczeń poniesionych na rzecz swoich pracowników przez B Sp z o.o. w ramach zawartego z nimi stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów pracodawcy tj. Gale nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółce A. W B wydatki te ponoszone były w celu uzyskania przychodu polegającego na otrzymaniu wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki A zgodnie z zawartą w dniu [...] umową o zarządzanie. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia nieodpłatnie usług gastronomicznych na potrzeby pracowników na podstawie art.16 ust.1 pkt.46b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 nr.106 poz.482 ze zm.). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie ; 1. art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zakres umów z D i B (wcześniej C) był różny co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego stanowiska organu kontroli skarbowej o dwukrotnym zaliczeniu przez A kosztów zarządzania nieruchomościami w W. przy ul. W. [...] i A.S. [...]. 2. art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztami zatrudnienia 29 pracowników B wykonujących na rzecz A usługi menadżerskie. 3. art. 120,121,122,180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji podzielając stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]. W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu (a przytoczone powyżej) wskazując dodatkowo na naruszenie przez organ odwoławczy art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej uzupełnienia materiału o dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Na poparcie stanowiska o różnym zakresie umów z dnia [...] zawartej z D oraz z [...] zawartej z B (wcześniej C) skarżący dołączył do skargo szereg umów wskazujących jakie w rzeczywistości czynności były wykonywane przez D. Skarżący wskazał również na istniejące w obrocie prawnym dwie ostateczne decyzje urzędu skarbowego W.-Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2000 r.,w których nie zakwestionowano spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji nie skorygowano podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] stanowiących dwukrotność stawki minimalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.123 i art. 200 Ordynacji podatkowej wskazał, że jest on nieuzasadniony. Wyjaśnił organ II instancji, że wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z którego strona skorzystała bowiem w dniu [...] pełnomocnik substytucyjny Ł. O. zapoznał się z materiałami sprawy (świadczy o tym protokół sporządzony w tym dniu i podpisany przez pełnomocnika substytucyjnego). Zdaniem strony przeciwnej nie doszło również do przedwczesnego wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym albowiem organ podatkowy nie był zobowiązany do wydania w ostatnim dniu terminu określonego w art.139 §3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzula generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie z zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Ustawa nie definiuje pojęcia "poniesienie", stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Drugą istotną okolicznością jest aby wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W języku potocznym przez słowo cel należy rozumieć to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (M.Szymczak, Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t.I, s.235).działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu. Niewątpliwie niepowiązane z konkretnym przychodem są np. wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Zasadnie przyjął NSA w wyroku z 13 maja 1998 r. (sygn. akt S.A./Sz 1354/97), że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy m.in. nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków tj. w kwocie [...] zapłaconych Spółce B (dawniej C) na podstawie umowy z dnia [...]. Zdaniem organów podatkowych skarżąca podwójnie obciążyła koszty wydatkami za zarząd nieruchomościami położonymi w W. przy ul. W. [...] i al. S. [...] bowiem za zarządzanie w tym zakresie zapłaciła już D na podstawie umowy z dnia [...] a zatem nie było podstaw do uznania, że wykonywanie tych czynności również na podstawie umowy ze Spółką B może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie wynika , że umowy z dnia [...] i [...] zawarte odpowiednio z D i C (obecnie B) dotyczą tego samego zakresu obowiązków zlecanych przez skarżącego. Umowa zawarta z D oraz szereg dokumentów przedłożonych przez skarżącego wskazują, że dotyczyła ona w istocie administrowania nieruchomościami czyli zarządzania jako czynności technicznej (rozumianego jako zapewnienie dostaw mediów, remonty itp.). Umowa zaś z dnia [...] dotyczyła zarządzania przedsiębiorstwem Spółki A przy wykorzystaniu doświadczenia w tym zakresie zleceniodawcy (zarządzanie menadżerskie). Świadczy o tym zakres czynności zleceniobiorcy określony w pkt.3 tej umowy, z którego wynika, że uprawniony i obowiązany jest on m.in. do :ogólnego zarządu, planowania i działania, zarządzania finansowego; spraw personelu ( w tym angażowania, awansowania, zwalniania); organizowania zaopatrzenia, utrzymania, eksploatacji, marketingu i reklamy; nadzorowania programów szkolenia. Mając powyższe na uwadze nie można, tak jak czynią to organy podatkowe, wywodzić, iż zapis w pkt 2.1 umowy (w którym wskazano, że zarządzanie przedsiębiorstwem zlecającego obejmuje "zwłaszcza administrowanie i zarządzanie restauracjami i gruntami, na których restauracje się znajdują") wskazuje, iż Spółka B (wcześniej C) zobowiązywała się również do technicznego zarządzania (administrowania) nieruchomościami położonymi w W. Organy podatkowe nie wykazały również, iż w rzeczywistości takie czynności były wykonywane. Należy podkreślić, iż nawet gdyby w pewnym zakresie zakresy czynności D i Spółka B pokrywały się to organy podatkowe musiałyby ustalić ich rzeczywistą wartość bowiem niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby nieuwzględnienie części wydatków poniesionych na rzecz Spółki B w wartości odpowiadającej wartości usług wykonanych przez D. Jeżeli bowiem strony w umowie z dnia [...] nie wyszczególniły wartości poszczególnych czynności do wykonania których zobowiązała się Spółka B to nie można a priori przyjąć, że za zarządzanie (administrowanie) budynkami w W. (wobec rozległego zakresu czynności zleceniobiorcy) należało się Spółce B wynagrodzenie analogiczne jak D. Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz Spółki B w związku z Porozumieniem zawartym w dniu [...]. należy wskazać, że zdaniem Sądu, stanowisko organów w tym zakresie jest nieuprawnione. Jak wynika z jego treści mając na względzie, że strony tego porozumienia łączy umowa z dnia [...] dotycząca zarządzania przedsiębiorstwem skarżącego ustalono, że spółka A oprócz wynagrodzenia określonego w umowie z września 1993 r. "zobowiązuje się ponosić również koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz inne koszty rzeczywiste powstałe w związku z wykonywaniem usług dla A przez pracowników G". Rozliczenie kosztów następować miało poprzez ich miesięczną refakturę. Ponieważ w/w Porozumienie wprowadza jedynie zmianę warunków wynagradzania zleceniobiorcy (Spółki B) za wykonywane czynności zarządzania przedsiębiorstwem zlecającego na podstawie umowy z [...] a organy podatkowe nie zakwestionowały związku wydatków za czynności zarządcze wykonywane przez Spółkę B z uzyskiwanymi przez Spółkę A przychodami nie ma podstaw również w tej części do kwestionowania wydatków jako kosztu podatkowego. Zawarcie w przedmiotowym Porozumieniu określenia, że zleceniodawca "oprócz wynagrodzenia określonego w §5 Umowy "(chodzi o umowę z dnia [...].) [...]zobowiązuje się również ponosić koszty wynagrodzeń pracowniczych [...] powstałe w związku z wykonywaniem usług na rzecz A przez pracowników B [...] w ramach przedmiotowej Umowy" jest w istocie jedynie nowym określeniem podstaw kalkulacji należności za usługę zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy realizowaną w oparciu o umowę z [...]. Nie jest przy tym kwestionowane, że pracownicy Spółki B jako kadra kierownicza średniego szczebla wykonywali usługi dla Spółki A w imieniu Spółki B. Spółka A nie wypłacała tym pracownikom wynagrodzenia należnego (i jego elementów pochodnych) ze stosunku pracy lecz wynagrodzenie dla Spółki B za usługi zarządzania (przy ustalaniu, którego ten element był brany pod uwagę). Nawet jeżeli podatnik poniósłby wydatki za innego podatnika (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) mógłby w określonych sytuacjach zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na rzecz tego innego podatnika, jeżeli wykazałby, że ten wydatek ma związek z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodu (por. B.Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2004, praca zbiorowa, UNIMEX, Wrocław 2004, s.293). Zasadnie natomiast organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług gastronomicznych na potrzeby pracowników wobec jednoznacznego brzmienia art.16 ust.1 pkt.46b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż jedynie w przypadku importu usług i wydatków na reprezentacje i reklamę podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiałów sprawy Izba Skarbowa we W. wyznaczyła postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]) stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] jak wynika z protokołu znajdującego się w aktach sprawy zapoznał się z zebranym materiałem Ł. O. na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez pełnomocnika Spółki A radcę prawnego R. K. Pełnomocnik substytucyjny nie wnosił żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych dlatego nieuprawniony jest zarzut przedwczesnego wydania z naruszeniem terminu określonego w art.200 Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.