I SA/Gd 577/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.E. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.E. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2003 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W dniu [...] A.E. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. Według złożonego zeznania, łączny dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu umowy o pracę oraz z innych źródeł wynosił [...] zł. Od dochodu przed opodatkowaniem A.E. odliczył pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł z tytułu dokonanej darowizny na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. A.E. obniżył podatek dochodowy o kwotę pobranych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika oraz o kwotę [...] zł z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych. Po uwzględnieniu wyżej wymienionych odliczeń, należny według zeznania podatek dochodowy stanowił kwotę [...] zł. W zeznaniu Podatnik wykazał również pobrane zaliczki w wysokości [...] zł, a także nadpłatę w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w celu weryfikacji powyższego zeznania podatkowego. W wyniku dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy zakwestionował wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem całej kwoty darowizny w wysokości [...] zł dokonanej na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przedstawione przez Podatnika w toku czynności sprawdzających dokumenty potwierdzają fakt dokonania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Jednakże uznał jednocześnie, iż stosownie do art. 26 ust. l pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przedstawionych dokumentów strona ma prawo odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem darowiznę jednakże w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Urząd zauważył jednocześnie, iż dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wyżej wymienionej darowizny bez ograniczenia kwoty tj. w wysokości [...] zł wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym, na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na brak właściwego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno -opiekuńczą. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona błędnie zakwalifikowała kwotę [...] zł stanowiącą 19 % poniesionych wydatków na kształcenie w "A" w G. - jako wydatki z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych. Przedmiotowa ulga ma bowiem zastosowanie do podatników, którzy nie ukończyli 35 roku życia, w związku z czym A.E. w roku 2000 nie przysługiwało odliczenie z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych. Jednocześnie jednak Urząd Skarbowy zakwalifikował wykazaną w zeznaniu kwotę [...] zł stanowiącą 19 % poniesionych wydatków na kształcenie w "A" w G. jako wydatek z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego podatnika w formach szkolnych i pozaszkolnych, określonych w przepisach w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego dorosłych - stosownie do art. 27a ust. l pkt 3 lit. c) i art. 27 a ust. 7b pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił Panu A.E. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu na powyższą decyzję A.E. zakwestionował me przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji do odliczenia od dochodu całej kwoty darowizny tj. [...] zł dokonanej na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. Odwołujący podniósł, że żaden przepis prawa nie określa formy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Organ drugiej instancji przedstawiając w sposób obszerny zmiany art. 26 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy i dokonując analizy jego treści w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ostatecznie stanął na stanowisku, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Organ ten przytoczył na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentujące taki kierunek wykładni analizowanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż nie podziela przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań ale nie miało to wpływu na wynik spraw. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.E. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Skarżący podniósł, iż ustawodawca nie znowelizował przepisu zawartego w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Tym samym zastosowanie się podatnika do jego dyspozycji nie może mu szkodzić. Skarżący przywołał również poglądy doktryny oraz orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazujące za słusznością poglądu, iż przepis art. 55 ust 7 wskazanej wyżej ustawy upoważnia do odliczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze Kościoła Katolickiego w całości od uzyskanego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zasadnicze znaczenia dla jej rozstrzygnięcia ma natomiast interpretacja brzmienia przepisu art. 26 ust l pkt 9 lit b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U.OO.14.176 z poźn. zm.) w związku z art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1989.29.154 z poźn. zm.). W niniejszej sprawie prezentowane są mianowicie dwa pozostające ze sobą w sprzeczności kierunki wykładni wskazanych wyżej przepisów i ich wzajemnego stosunku do siebie, w konsekwencji prowadzące do różnych skutków podatkowych. Sąd miał na uwadze brzmienie przepisu art. 26 ust l pkt 9 lit b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w stanie niezmienionym od l stycznia 1997 do końca 2003 roku. Mianowicie zgodnie z tymże przepisem odliczeniu od dochodu podlegały m.in. kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno - opiekuńczą - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu niezmienionym od daty wejścia w życie ustawy tj. 23 maja 1989 r. do momentu orzekania przez Sąd: darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zaś, zgodnie z przytoczonym przepisem, zastosowanie - ogólne przepisy podatkowe. Interpretacja powyższych przepisów zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych wywołała rozbieżności. Prezentowane były dwa poglądy. Pierwszy z poglądów wskazywał mianowicie, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej, który to pogląd prezentowany jest również w przedmiotowej sprawie przez organ drugiej instancji. Zgodnie zaś z przeciwnym poglądem - darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 26 ust l pkt 9 lit. b, które to stanowisko jest popierane również przez skarżącego w przedmiotowej sprawie. Powyższe wątpliwości co do kierunku interpretacji - rozstrzygnięte zostały uchwałą z dnia 14 marca 2005 r. składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (FPS 5/2004, Gazeta Prawna 2005/52 str. l). Zgodnie z tą uchwałą: w przypadku dokonania w latach 1995-2003 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd tym samym stanął na stanowisku, iż we wskazanym okresie podatnicy mogli korzystać z bezlimitowego odliczenia darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym w uzasadnieniu do wyżej wskazanej uchwały - przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (jak również art. 40 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego) mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust l pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadza się również Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie. Tym samym wskazać należy, iż dla oceny prawidłowości dokonania odliczenia przez skarżącego A.E. od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł z tytułu dokonanej darowizny na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. konieczne było rozstrzygnięcie czy spełnił on przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zgodnie z przytoczonym wyżej brzmieniem tegoż przepisu - ustanawia on dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania - darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Pierwszym z nich jest uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną, drugim zaś - uzyskanie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu art. 55 ust 7 in fine: w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Tym samym należy wskazać, iż w zależności od wykorzystania darowizny przez kościelną osobę prawną - mogą występować różne skutki podatkowe dla darczyńcy. Jedynie darowizny przeznaczone przez kościelną osobę prawną na kościelną działalność opiekuńczo - wychowawczą uprawniają darczyńcę do odliczenia od podstawy opodatkowania - owych darowizn. Jeżeli bowiem kościelna osoba prawna przeznaczy uzyskaną kwotę na inne cele, aniżeli owa kościelna działalność opiekuńczo - wychowawcza, zastosowanie będą miały ogólne przepisy podatkowe (art. 55 ust 7 in fine). Takim instrumentem umożliwiającym zbadanie przez organ podatkowy faktycznego przeznaczenia przez kościelną osobę prawną - jest sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uzyskane przez podatnika w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Należy wskazać, iż owo sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było rozstrzygnąć faktyczne przeznaczenie darowizny. W wyroku z dnia 24 czerwca 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu (ISA/Wr/914/98) wskazał iż sprawozdanie powinno mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie powinno, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Należy bowiem podkreślić, na co zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w B. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2003 r. (SA/Bd 1838/2003), iż wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, do których zaliczyć należy wszelkie ulgi, muszą być ściśle interpretowane a korzystanie z nich przez podatników musi umożliwiać organom kontrolę prawidłowej realizacji. W wyroku tym Sąd również podkreślił, iż istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, czy środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Kontrola nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji zawieranych umów darowizny następuje zapłata podatku, należności publicznoprawnej, w niższej wysokości. W ocenie Sądu sprawozdanie przedstawione przez skarżącego nie spełnia wymogów z art. 55 ust 7 wskazanej wyżej ustawy. W sprawozdaniu tym bowiem Rzymskokatolicka Parafia pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. wskazała jedynie iż, "Środki (...) zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez (...) parafię" Dzięki środkom (...) udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłaciliśmy obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek jak i zorganizowaliśmy zimowy i letni wypoczynek dla dzieci". Sprawozdanie takie nie spełnia wymogów szczegółowości i de facto uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie zawiera bowiem wskazania precyzyjnego opisu zdarzeń tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc, wskazania kwot, które podmioty te uzyskały jak również dat udzielenia tejże pomocy. Tym samym nie można uznać, iż skarżący uprawniony był do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł z tytułu dokonanej darowizny. Nadto wątpliwości Sądu budzi wysokość kwoty darowizny przekazanej przez skarżącego, przy uwzględnieniu okoliczności, iż kwota ta stanowi prawie 50 % dochodu netto uzyskanego przez podatnika w roku 2000. Zważywszy na wysokość uzyskanego dochodu skarżącemu, po przekazaniu kwoty darowizny, na zaspokojenie jego własnych potrzeb jak również jego rodziny, pozostała stosunkowo niewielka kwota. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.