I SA/Lu 148/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Anna Kwiatek /sprawozdawca/, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w części ustalającej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w punkcie I., III. w pozostałej części skargę oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółki z o.o. w C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "[...]" Spółki z o.o. w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zwiększenie zobowiązania podatkowego Spółki, z deklarowanej kwoty 45.426 zł do określonej decyzją kwoty 197.390 zł, było skutkiem dokonanego, z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., złożonej w dniu 15 czerwca 2004 r. Spółka w listopadzie 2002 r. dokonała zakupu licencji na użytkowanie programu komputerowego od "A" GmbH w L., który to zakup udokumentowany został fakturą z dnia 7 listopada 2002 r. określającą również termin płatności do dnia 26 listopada 2002 r. Organ wskazał, że w sprawie bezsporną pozostawała ocena, iż zgodnie z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe powstał z upływem terminu płatności, czyli w listopadzie 2002 r., stąd Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usługi (art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), czyli w rozliczeniu za grudzień 2002 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatek należny od importu usługi Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. złożonej w dniu 15 czerwca 2004 r. i w tym samym dniu złożyła też korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., dokonując obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu tej usługi. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego przez korektę deklaracji VAT-7 za okres wskazany w art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli, że Spółka prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., utraciła z dniem 1 stycznia 2004 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania o nierozważeniu istotnej okoliczności braku oryginału faktury z dnia 7 listopada 2002 r., uzyskanego przez Spółkę dopiero w czerwcu 2004 r. oraz pominięcia przy ocenie sprawy treści art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535), organ wyjaśnił, że brak oryginału faktury (a dysponowanie jedynie faksową odbitką) nie zwalniało Spółki z obowiązku wykazania i zapłaty podatku z tytułu importu usługi, podobnie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usługi, nie było konieczności otrzymania faktury, gdyż prawo to związane było z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym od importu usługi. W ocenie organu deklaracja podatkowa VAT-7 zawiera rozliczenie podatku za dany miesiąc, a nie rozliczenie w miesiącu składania deklaracji, stąd do korekty deklaracji za grudzień 2002 r., złożonej w czerwcu 2004 r., miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej w okresie, którego rozliczenie dotyczyło, a nie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Organ wyjaśnił również, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o podatku VAT, było konsekwencją wadliwego rozliczenia podatkowego dokonanego przez Spółkę, a treść tego przepisu determinuje sposób postępowania organu podatkowego w takiej sytuacji i nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 13 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17-20 Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do złożenia korekty deklaracji VAT za grudzień 2002 r. i uznanie, że istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji, podczas gdy niższa wartość zobowiązania wykazana została dopiero w deklaracji korygującej. W ocenie skarżącej, organy podatkowe, mimo bezspornie ustalonego stanu faktycznego, błędnie, bo z naruszeniem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stosują do zdarzenia prawnego jakim było złożenie deklaracji korygującej, nie obowiązującej w dacie tego zdarzenia przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a w szczególności art. 19 ust. 3b. Zdaniem skarżącej Spółki, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. normuje również rozliczenia podatkowe transakcji zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie, jeżeli po tym dniu nastąpiło zdarzenie prawne, a takim było w tej sprawie złożenie deklaracji korygującej. Przy ocenie sprawy organy powinny zastosować art. 19 ust. 1 i 4 Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r., gdyż po złożeniu deklaracji uległy zmianie kwoty podlegające odliczeniu, a fakt, że państwa członkowskie samodzielnie określają procedury odliczania podatku, powinien być, zdaniem Spółki, rozważany w kontekście okoliczności, że korekta deklaracji nie prowadziła do uzyskania nienależnych korzyści. Wynika to faktu, że nie ustosunkowały się urzędowo do złożonej równocześnie korekty deklaracji VAT za listopad 2002 r. w zakresie podatku należnego, co wyklucza uznanie za zaległość zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w decyzji i wyjaśnił, że zacytowany w skardze przepis art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady dotyczy korekty rocznej rozliczenia wstępnego, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Podobnie jak w decyzji wskazał, że ocenie (rozliczeniu) podlegały zdarzenia faktyczne zaszłe w grudniu 2002 r., stąd zasadnym było zastosowanie przepisów prawa podatkowego wówczas obowiązujących, w tym art. 19 ust. 3b oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stan faktyczny sprawy pozostawał bezsporny. Skarżąca Spółka dokonała importu usługi, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2002 r. (termin płatności za usługę – art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), stąd w rozliczeniu za grudzień 2002 r. mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usługi (art. 19 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Nie było sporu również i co do tego, że rozliczenia podatkowego tej transakcji dokonała Spółka w korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. (deklarując podatek należny za ten okres) i za grudzień 2002 r. (dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją), które to korekty złożyła w toku kontroli podatkowej prowadzonej za 2003 r., tj. w dniu 15 czerwca 2004 r. (k. 1, 6 i 8 akt podatkowych). W tej sytuacji organ stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. dokonane zostało przez Spółkę z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który pozwalał na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez korektę deklaracji za okres, w którym odliczenie przysługiwało, jednakże nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W niespornych okolicznościach sprawy miesiącem, w którym Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu usługi importu, był grudzień 2002 r. Spółka wywodzi, że dla oceny tej okoliczności istotnym było, że zdarzenie prawne, w postaci złożenia korekty deklaracji za grudzień 2002 r., nastąpiło w czerwcu 2004 r., kiedy nie obowiązywała już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., a tym samym i jej art. 19 ust. 3b nie mógł mieć zastosowania w ocenie tej okoliczności. Niewątpliwie złożenie deklaracji, korekty deklaracji bądź wydanie decyzji, obejmujących dany okres podatkowy, jest zdarzeniem prawnym mającym wpływ na stosunek prawnopodatkowy, jednakże jest to zdarzenie o charakterze formalnym, a nie materialnym, w tym sensie, że każda z tych form dokonania rozliczenia podatku za dany okres uwzględniać musi treść przepisów prawa materialnego normujących stosunek podatkowy, obowiązujących w okresie, za który dokonywane jest rozliczenie podatku. W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych, treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktyczne mające wpływ na powstanie i treść tego obowiązku. Spółka regułę tę akceptuje, gdyż złożona przez nią korekta deklaracji za grudzień 2002 r. zawiera rozliczenie dokonane zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (a nie według art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), jednakże wbrew tej regule twierdzi, że fakt złożenia korekty powinien być oceniony na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Sądu prawidłową była ocena organów podatkowych, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu, objętego obowiązkiem podatkowym w listopadzie 2002 r., importu usług, zrealizowane być mogło w rozliczeniu wskazanym w art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie później niż w okresie roku, licząc od 1 stycznia 2003 r. (art. 19 ust. 3b tej ustawy). Ponieważ żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie wyklucza ograniczenia terminu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego (w różnych państwach członkowskich, termin ten wynosi od 3 do 6 lat) to przyjęcie gramatycznej wykładni art. 19 ust. 3b w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19 poz. 185) nie prowadziło do naruszenia zasad wspólnotowych. Spółka dysponowała rocznym terminem dla dokonania odliczenia podatku i przez cały okres posiadała wszelkie dane dla zrealizowania tego odliczenia. Zasadny był natomiast zarzut skargi, że w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji (2 listopada 2004 r.) brak było podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. W tej części decyzje dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc, a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności opodatkowanych. Powstanie i treść obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było błędne rozliczenie podatku za grudzień 2002 r., to zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ obowiązany był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać. Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie (zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji – art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie, na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 tej ustawy.