III SA/Wa 2644/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] września 2023 r. wydana po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. [...] Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z [...] sierpnia 2022 r. Decyzją z [...] września 2023 r. DIAS: - uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe: marzec-grudzień 2019 r., styczeń-czerwiec 2020 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; - uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. W dniu [...] sierpnia 2020 r. NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Decyzją z [...] sierpnia 2022r. NUCS - określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług; - określił przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług; - określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług; - określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stawce 30% wynikającego z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; za okres i w kwotach przywołanych w sentencji decyzji powyżej i orzekł o zabezpieczeniu: - określonych przybliżonych kwot nienależnie wypłaconych różnic kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2019 r. łącznie w kwocie 1 535 571 zł wraz z odsetkami na dzień wydania niniejszej decyzji łącznie w kwocie 401131 zł, - określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 w wysokości 43 722 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 11272 zł, - ustalonego przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. łącznie w wysokości 2 020 801 zł, na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji NUCS, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez: - instrumentalne wykorzystywanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jako środka sanującego niekorzystne dla organów administracji skarbowej skutki równolegle prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku, w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej środków, co jest działaniem w ramach nadużycia prawa ze strony organu pierwszej instancji; - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, tj. zasad praworządności i zasady zaufania do działań organów Państwa, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej określającej hipotetyczne zobowiązania Spółki za okresy rozliczeniowe objęte zakresem decyzji podczas trwania procedury weryfikacji zasadności zwrotu VAT za te właśnie okresy, co jest sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych; - art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez brak należytej weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji (m.in. pominięcie faktu, że organy podatkowe miały zwrócić i zwróciły Spółce nadwyżkę podatku VAT za październik 2019 r. oraz, że Spółka jest wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę łącznie 9 611 606 zł z tytułu niezwróconego w terminie zwrotu VAT za inne okresy, a także zaniechanie badania rzeczywistego stanu majątkowego Spółki na dzień wydania decyzji), co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę; - art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. skutkujące błędnym i niewłaściwym ustaleniem przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, poprzez oparcie argumentacji Naczelnika na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz kontrahenta Spółki - B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Powyższe dotyczy także niewłaściwego zastosowania przepisów art. 112b u.p.t.u.; - art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 33 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112; art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, poprzez ustalenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której rzekome nieprawidłowości odnosiły się do kontrahenta Spółki, a jednocześnie organy nie uprawdopodobniły, że Spółka mogła mieć o nich wiedzę. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] września 2023 r.: I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: - marzec 2019 r. w wysokości 111 749 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 110 349 zł, - maj 2019 r. w wysokości 115 703 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 122 871 zł, - lipiec 2019 r. w wysokości 134 517 zł, - sierpień 2019 r. w wysokości 141815 zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości 148 191 zł, - październik 2019 r. w wysokości 156 035 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 140134 zł, - grudzień 2019 r. w wysokości 138 680 zł, - styczeń 2020 r. w wysokości 149 106 zł, - luty 2020 r. r. w wysokości 152 386 zł, - marzec 2020 r. w wysokości 155 617 zł, - kwiecień 2020 r. w wysokości 83 628 zł, - maj 2020 r. w wysokości 82 548 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 77 472 zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; II. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. łącznie w wysokości 2 020 801 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS m.in. wskazał, że uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 niezbędne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji NUCS z [...] sierpnia 2022 r. w części w jakiej ustala przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzeka o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. DIAS przypomniał również, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych różnic kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług o zabezpieczeniu, wraz z przybliżoną kwotą odsetek o zabezpieczeniu których orzekł NUCS są wynikiem ustaleń dokonanych w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. DIAS przypomniał poczynione w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, jej głównych kontrahentów oraz analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień. DIAS przypomniał, że zasadnicze wątpliwości kontrolujących budziła prawidłowość rozliczenia przez Spółkę usług świadczonych na rzecz podmiotu B. Ltd z siedzibą na Malcie. Świadczone usługi dotyczyły 3 podstawowych kategorii usług, tj. usług kreatywnych i optymalizacyjnych, usług wsparcia operacji logistycznych i fulfilmentowych oraz wsparcia usług administracyjnych i procesów biznesowych. W fakturach dokumentujących wykonanie ww. usług Spółka nie wykazywała podatku VAT, gdyż stosowała art. 28 ust. 1 u.p.t.u. i powyższe kwoty wykazywała w składanych deklaracjach i plikach JPK jako "dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju." DIAS wskazał, że w związku z podjętymi wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości zastosowania art. 28 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie do transakcji zawieranych przez Spółkę z B. Ltd. kontrolujący podjęli szereg działań m.in. wystąpili do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie ww. transakcji z podmiotem B. Ltd, poddali analizie wyjaśnienia kontrahentów Spółki, dokonali przesłuchań świadków (por. s.19-24 decyzji NUCS z [...] sierpnia 2022 r.). W świetle poczynionych ustaleń kontrolujący uznali, że ww. usługi były świadczone przez Spółkę dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowano w Polsce. W ocenie kontrolujących w tym zakresie B. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. DIAS wskazał, że o posiadaniu przez B. Ltd. w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące okoliczności: - realizacja przez B. Ltd. usług outsourcingowych na rzecz polskich kontrahentów na zasadzie podwykonawstwa (dalszego outsourcingu) firm polskich; - korzystanie przez spółkę z doradztwa i usług m.in. I. w celu realizacji zobowiązań wobec spółek polskich; - umiejscowienie wykonywania działalności przez wszystkie spółki w jednym lub kilku miejscach, we wspólnych budynkach i pomieszczeniach; - szeroki zakres usług jakie miała nabywać od polskich kontrahentów spółka B. Ltd. przy jednoczesnym szerokim zakresie usług jakie miała świadczyć na rzecz polskich firm, przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych w Polsce; - postanowienia umowy zawartej ze Stroną wskazujące, iż większość operacji związanych z działalnością firmy, rozliczeniami, doradztwem, obsługą administracyjną i biurową, a także przechowywaniem dokumentów B. Ltd. była realizowana w Polsce. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż B. Ltd. na Malcie posiada jedynie rejestrację dla celów podatkowych, a swoją działalność gospodarczą prowadzi na terenie Polski. B. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem to w Polsce znajdują się zespoły specjalistów działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody. Organ stwierdził, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca świadcząca na rzecz tego kontrahenta usługi mogła mieć wiedzę lub możliwość jej uzyskania, że fakturowane przez nią usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, a także mogą lub są wykorzystywane przez podmioty na terytorium RP z uwagi na powiązania osobowe i biznesowe. Tym samym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na B. Ltd. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% i z tego też powodu transakcje te podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT. Tym samym DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku kontroli celno-skarbowej opiera się na podejrzeniach, że dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Organ po raz kolejny przypomniał, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę merytorycznych rozstrzygnięć w kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Strony. W zakresie dokonania ponownej oceny sytuacji majątkowej Spółki w związku z odmiennym określeniem przybliżonych kwot zabezpieczenia DIAS i zmniejszeniem łącznej kwoty zabezpieczenia – w stosunku do wartości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji – o 2.020.801,00 zł organ stwierdził, że po dokonaniu stosownej oceny sytuacja majątkowa Spółki nadal nie pozwala na zaspokojenie w całości lub w znaczącej części przewidywanych zobowiązań podatkowych i nie gwarantuje ich wykonania w sposób dobrowolny. W ocenie DIAS obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych uzasadniają m.in. następujące okoliczności: Spółka nie posiada majątku trwałego gwarantującego zabezpieczenie określonych zobowiązań (posiada jedynie jeden pojazd o wartości szacunkowej pomiędzy 61700 a 75400,00 zł), Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, Spółka w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2023 r. nie wykazywała w deklaracjach VAT nabycia środków trwałych; nastąpił spadek wartości sprzedaży w stosunku do lat wcześniejszych (Spółka w 2021 r. osiągnęła bardzo niewielki dochód, a rok 2022 r. zakończyła swój wynik stratą w wysokości 4.326.912,08 zł); należności Spółki z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych wynoszą 10 297 672, 10 zł co stanowi prawie połowę aktywów obrotowych Spółki, ponadto Spółka realizuje transakcje w ramach grupy podmiotów, stworzonej w celu realizacji wspólnego zamierzenia; wobec Spółki prowadzonych jest wiele innych kontroli celno-skarbowych i podatkowych, w wyniku których mogą zostać określone zobowiązania podatkowe za okresy nieobjęte niniejszą decyzją. W ocenie DIAS powyższe okoliczności pozwalają uznać, że w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobniono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, uprawniającej do skorzystania z instytucji zabezpieczenia, uregulowanej w art. 33 O.p. W skardze na decyzję DIAS z [...] września 2023 r. Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie Decyzji I instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 120,121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze z m.; dalej: p.p.s.a.) poprzez instrumentalne wykorzystywanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jako środka sanującego niekorzystne dla organów administracji skarbowej skutki równolegle prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku - w których Sądy administracyjnie prawomocnie orzekły, że nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, które mogłyby uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu Spółce podatku VAT - w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej środków; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. polegające na braku należytej weryfikacji stanu majątkowego Spółki, aktualnego na moment wydania Decyzji I instancji, poprzez: - nieuwzględnienie faktu, że na jej sytuację majątkową Spółki aktualnie wyłącznie wpływają opresyjne i bezprawne działania organów podatkowych w postaci wstrzymywania zwrotu nadwyżki VAT - co zostało zakwestionowane w prawomocnych wyrokach Sądów administracyjnych - oraz że Spółka na dzień wydania Decyzji I instancji była wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę przekraczającą 9 611 606 zł z tytułu niezwróconego w terminie zwrotu VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, a także - stosowanie przez Organ odwoławczy nieuzasadnionych oraz niewynikających z przepisów prawa kryteriów stwierdzenia wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, takich jak "łatwość szybkiego transferu środków pieniężnych"; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w toku którego nie odniesiono się w pełni do zarzutów Spółki i pominięto fakt zabezpieczenia określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r., podczas trwania procedury weryfikacji zasadności zwrotu VAT za ten właśnie okres, co stanowiło działanie bezprawne w świetle utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z której wynika, że dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu; - art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez błędne i niewłaściwe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, w związku z brakiem uprawdopodobnienia istnienia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w Decyzjach obu instancji, co jest konsekwencją stosowania nienormatywnych kryteriów oraz błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 Nr L77, s. 1 ze zm.; dalej: (Rozporządzenie 282/2011) w zw. z art. 44 Dyrektywy 112, dotyczących pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług na rzecz B. Ltd. z siedzibą na Malcie. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 19 lutego 2024 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą prezentowane przez nią stanowisko w sprawie, w szczególności powołując się na argumenty wywodzone z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2023 r., I FSK 247/23 oraz wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2023 r., III SAB/Wa 69/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawie DIAS prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz przybliżonych kwot nienależnie wypłaconych różnic kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług oraz o zabezpieczeniu tych kwot - wraz z przybliżoną kwotą odsetek na majątku Spółki. Przed przystąpieniem do zasadniczej części rozważań warto wskazać, że w rozpatrywanej sprawie obydwie strony co do istoty nie pozostają w sporze co do szczególnego charakteru postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., akcentując istniejące odmienności w szczególności w odniesieniu do postępowania dowodowego w stosunku do postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji "wymiarowej". Strony w analogiczny sposób poprawnie identyfikują przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej oraz akcentują konieczność uprawdopodobnienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i wynikające z samego celu i charakteru postępowania w sprawie decyzji zabezpieczającej ograniczenia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. W sprawie nie jest również sporne, że zasadnicza wątpliwość podnoszona przez organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki za sporne okresy rozliczeniowe 2019 i 2020 r. (wszczętej [...] sierpnia 2020 r.) dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę usług świadczonych na rzecz B. Ltd. z siedzibą na Malcie. W ocenie organów z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż transakcje te powinny zostać rozliczone wg. stawki 23% VAT, z uwagi na posiadanie przez B. Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W sprawie poza sporem pozostaje również kwestia prawidłowości modyfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez DIAS w zaskarżonej decyzji w zakresie uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 i w tym zakresie orzeczenia o uchylenia zaskarżonej decyzji NUCS w zakresie określenia Spółce przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie (pkt I i II zaskarżonej decyzji DIAS). Spór koncentruje się natomiast na ocenie, czy w zaskarżonej decyzji Organ we właściwy sposób wykazał, że istnieje konieczność skorzystania z instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki i czy wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS. W tym zakresie w skardze zarzuty Spółki sprowadzają się do trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze, Spółka zarzuca, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie miało charakter instrumentalny – poprzez zastosowanie instytucji określonej w art. 33 O.p. jako środka sanującego niekorzystne dla organów administracji skarbowej skutki równolegle prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku, w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej środków. Po drugie w ocenie Strony w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji nie dokonano właściwej weryfikacji sytuacji finansowej Spółki. Wreszcie po trzecie zdaniem Spółki wadliwie przeprowadzono postępowania odwoławcze, poprzez brak odniesienia się do całości zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji NUCS do zarzutów Spółki, jak również pominięto fakt zabezpieczenia określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r., podczas trwania procedury weryfikacji zasadności zwrotu VAT za ten właśnie okres. Z powyższym zarzutem koresponduje również – osobno wymieniony w petitum skargi – zarzut błędnego i niewłaściwego ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych w konsekwencji stosowania nienormatywnych kryteriów oraz błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 Rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112, dotyczących pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby stosowania wspólnego systemu podatku VAT. Przechodząc od oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów w ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie stanowisko wyrażane przez Skarżącą o instrumentalnych charakterze skorzystania z instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Taki instrumentalny charakter Skarżąca upatruje wskazując na szerszy kontekst sporu Spółki z organami podatkowymi, wykraczający poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania. W ocenie Spółki przy uwzględnieniu chronologii podejmowanych przez organy działań wyraźnie widoczna jest korelacja pomiędzy wydaniem korzystnych dla Spółki wyroków uchylających postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu do zwrotu VAT (w których jednym z powodów uzasadniających konieczność przeprowadzenia dodatkowych działań weryfikacyjnych wskazano m.in. wątpliwości dotyczące okoliczności prawidłowego rozliczenia transakcji Skarżącej z B. Ltd.), zwrotu wstrzymanego podatku VAT a następnie wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia – (por. chronologia wskazana na s. 5-6 skargi, k. 13-14 akt sądowych). W ocenie Spółki powyższa sekwencja zdarzeń świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zabezpieczenia, w szczególności w kontekście wciąż pozostające w toku kontroli celno-skarbowej pomimo wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu. Należy wskazać, że kwestie związane z przewlekłym prowadzeniem postępowania poza zakresem niniejszego postępowania pozostają kwestie dotyczące przewlekłego prowadzenia przez organy kontroli celno-skarbowej za okresy od marca 2019 do czerwca 2020 r. – zresztą analiza treści skargi przekonuje, że Skarżąca jest świadoma, iż tego rodzaju uchybienie podlegają zaskarżeniu w ramach odrębnego środka zaskarżenia. Natomiast fakt wydawania przez sądy administracyjne korzystnych dla Spółki rozstrzygnięć w przedmiocie skarg na postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz rozstrzygnięć organów administracyjnych i sądów administracyjnych w przedmiocie skarg na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach Spółki (okoliczności te znane są Sądowi z urzędu) nie mogą – same w sobie – uzasadniać stanowiska o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Po pierwsze należy wskazać, że nie jest kwestionowane, iż przesłanki warunkujące wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) oraz wydania decyzji zabezpieczającej (art. 33 O.p.) nie są tożsame. W ocenie Sądu w obecnie funkcjonującym porządku prawnym nie istnieją również przeszkody do skorzystania przez organy z instytucji określonej w art. 33 O.p. także w sytuacji, w której uprzednio organy skorzystały – w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego – z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ocena legalności zastosowania jednej z ww. instytucji warunkowana jest koniecznością wykazania spełnienia autonomicznych przesłanek ich zastosowania, a wybór określonego środka pozostawiony jest decyzji organów podatkowych. Inaczej mówiąc, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że sam fakt wykorzystania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego niejako w następstwie uchylenia wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy świadczyć ma o "instrumentalności" wykorzystania instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że zastosowanie kolejnego środka prawnego, który w istotny sposób wpływa na możliwość dysponowania przez Stronę zadeklarowaną kwotą podatku VAT do zwrotu Skarżąca postrzega jako działanie na jej niekorzyść. Jednak w ocenie Sądu ocena legalności zaskarżonej decyzji opiera się na zbadaniu wykazania przez organ spełnienia przesłanek zastosowania art. 33 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Nie można przyjąć, że bezpośredni wpływ na wynik takiej kontroli ma – jak podnosi Skarżąca - fakt uzyskania przez Skarżącą korzystnych rozstrzygnięć sądowych w innego rodzaju sprawach - jedynie pośrednio związanych z okolicznościami podnoszonymi przez organ w celu wykazania zasadności zastosowania art. 33 O.p. w rozpatrywanej sprawie. Także powoływany przez Skarżącą wyrok NSA z 22 listopada 2023, I FSK 247/23 nie ma bezpośredniego wiążącego przełożenia na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, już z tego powodu, że został wydany w stosunku do innego (odrębnego) podmiotu w innych (choć w pewnej części zbliżonych) okolicznościach faktycznych. Sąd jednak zgadza się ze Skarżącą, że przy dokonywaniu oceny zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia nie sposób pominąć okoliczności (stanu sprawy), w których organ zdecydował się na dokonanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej. Należy przypomnieć, że organ stosując instytucję zabezpieczenia określoną w art. 33 O.p. działa w zakresie uznania administracyjnego, o czym wprost świadczy literalne brzmienie art. 33 § 1 zd. pierwsze O.p. – użyte w nim słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4, w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. Nie sposób również pominąć, że decyzja zabezpieczająca stanowi środek ingerujący w majątek podatnika. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera właściwe uzasadnienie decyzji w tym przedmiocie – jako decyzji o charakterze uznaniowym. Z drugiej strony nie można pominąć, że środek ten służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela – postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania w przyszłości. Warto również przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej – funkcjonuje jako postępowanie akcesoryjne (pomocnicze) w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo decyzja o zabezpieczeniu ma tymczasowy i akcesoryjny charakter, a jej byt prawny kończy się z momentem wydania decyzji wymiarowej. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Z tym koresponduje również przyjęte rozwiązanie systemowe, zgodnie z którym organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wyłącznie do jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wyżej wskazana ogólna charakterystyka instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 O.p. w ocenie Sądu obrazuje, że dokonanie oceny legalności jej zastosowania musi uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. W tym kontekście data wydania decyzji o zabezpieczeniu nie pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności podjęcia przez organ administracyjny uznaniowej decyzji o skorzystaniu z takiego instrumentu prawnego. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona w nie niniejszej sprawie decyzja zabezpieczajaca DIAS z [...] września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (w zasadniczym zakresie) z [...] sierpnia 2022 r. została wydana prawie 3 lata po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2020 r. ([...] sierpnia 2020 r.). W ocenie Sądu stosunkowo długi okres trwania kontroli celno-skarbowej pozwala na uznanie, że na etapie wydawania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej organ uzasadniając zasadność skorzystania z uprawnienia określonego w art. 33 O.p. przedstawi wyczerpujące i przekonujące stanowisko w zakresie zarówno ustalenia, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, z uwzględnieniem wszelkich dostępnych mu dowodów, w tym dowodów pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przekonuje, że DIAS w sposób właściwy i przekonujący wskazał, że zachodziły przesłanki do skorzystania z instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. W szczególności odnosi się to do warstwy argumentacyjnej jaką DIAS prezentuje w zakresie wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (w zakresie VAT za lipiec 2019 r.) oraz kwoty zwrotu nienależnie wypłaconych różnic kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2019 r.). wraz z odsetkami i zabezpieczenia tychże kwot na majątku Spółki. Należy wskazać, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu w istotny sposób utrudnia wyraźne zidentyfikowanie, które z prezentowanych okoliczności czy też stanowisk stanowią element linii argumentacyjnej prezentowanej przez DIAS, a które stanowią jedynie przytoczenie stanowisk prezentowanych w sprawie przez organ pierwszej instancji lub też ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej. Utrudnia to również "przeplatanie" poszczególnych twierdzeń, bez jakichkolwiek odniesień do poszczególnych stanowisk (zagadnień) wskazujących na wyraźne stanowisko organu odwoławczego. Jest to o tyle istotne, że dotyczy m.in. kluczowych dla rozpatrywanej sprawy okoliczności miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd (s. 34-36 oraz s. 46-47 zaskarżonej decyzji). W istocie większość argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji DIAS sprowadza się do powtórzenia stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nawiązującego do ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej (por. s. 26-28 uzasadnienia decyzji NUCS oraz s. k oraz s. 34-36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS). Jedyne stwierdzenia pozwalające na bezsprzeczne odczytanie prezentowanej argumentacji jako własnego stanowiska DIAS to następujące fragmenty o charakterze ogólnym: "Organ odwoławczy popiera stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, że należy odrzucić argumenty podnoszone przez Stronę, jakoby fakt, iż sprawowaniu zarządu nad B. Ltd. w osobie M.B. , który przebywał na Malcie miało znaczenie dla oceny miejsca odbioru usług świadczonych przez Spółkę." (s. 36 zaskarżonej decyzji DIAS), oraz: " Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż B. Ltd. na Malcie posiada jedynie rejestrację dla celów podatkowych, a swoją działalność gospodarczą prowadzi na terenie Polski." (s. 36 zaskarżonej decyzji). Ponadto na s. 46 zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że "jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonych akt postępowania Spółka w okresie objętym kontrolą dotyczących kolejnych 15 miesięcy ujęła w prowadzonej ewidencji faktury wystawione na rzecz B. Ltd. Zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że usługi wykazywane na wystawianych przez B. Sp. z o.o. [...] Sp. k. fakturach VAT dotyczące usług na rzecz B. Ltd. z siedzibą na Malcie, w których wykazała podatek należny w wysokości 0,00 zł zostały wykazane z niewłaściwą stawką VAT – 0% zamiast 23 %." W ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji trudno w jednoznaczny sposób odkodować, które ze stanowisk prezentowanych w części "sprawozdawczej" uzasadnienia organ odwoławczy w istocie podziela i dlaczego. Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się do podzielenia stanowisk i argumentacji organów wyrażonych na wcześniejszym etapie postępowania (choć do końca nie wiadomo czy wszystkich czy też tylko niektórych z nich), bez jakiegokolwiek szerszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że sprawa została poddana powtórnemu i wszechstronnemu badaniu. Treść decyzji nie zawiera bowiem wyraźnego wskazania czynności podjętych przez organ odwoławczy, a ujawnione motywy decyzji nie powinny pozostawiać wątpliwości, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku powtórnego rozpatrzenia sprawy, dając tym samym wyraz realizacji podstawowej zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, że ww. część uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest oparta na ogólnych, bliżej niewyjaśnionych stwierdzeniach, które w żaden sposób nie tworzą jednolitego i logicznego ciągu pozwalającego odkodować zasadnicze elementy przemawiające w ocenie DIAS za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem. Wątpliwość ta powstaje w szczególności w braku jakiegokolwiek odniesienia się do powoływanych przez Spółkę wyroków TS na etapie odwołania w celu wykazania nieprawidłowości prezentowanego przez NUCS stanowiska w kontekście przepisów prawa unijnego (w szczególności w sprawach: Dong Yang Electronics, C-547/18, Titanium Ltd, C-931/19, Berlin Chemie C-333/20 – por. s. 14-15 odwołania, k. 4009 akt administracyjnych). Oczywiście należy zgodzić się z Organem, że specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia wykazuje istotne odrębności od zasad procesowych mających zastosowanie w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, że wydanie decyzji zabezpieczającej – jako decyzji uznaniowej – wyłącza w ogóle możliwość kwestionowania sposobu uprawdopodobnienia przez organy podatkowe okoliczności uzasadniającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia w konkretnej sprawie administracyjnej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie możliwe było oczekiwanie przedstawienia przez Organ szerszej, przekonującej argumentacji wskazującej na spełnienie przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, jednocześnie nie wykraczając poza ramy szczególnego trybu postępowania w sprawie o wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Jest tak chociażby biorąc pod uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w przeszło dwa lata po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Niewykluczone, że na etapie postępowania odwoławczego DIAS dysponował nowymi, dodatkowymi informacjami wskazującymi na zasadność prezentowanego w sprawie stanowiska. Niemniej jednak tego rodzaju argumenty nie zostały wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost widoczna jest rozbieżność pomiędzy konstrukcją i argumentacją wyżej przedstawioną a pozostałą częścią argumentacyjną zaskarżonej decyzji dotyczącą dokonanej przez DIAS powtórnej analizy sytuacji finansowej Spółki, która nie wykazuje ww. uchybień. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd nie uznał za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z 33 § 1-4 O.p. poprzez pominięcie faktu zabezpieczenia określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r. Należy w tym względzie wskazać, że w decyzji z [...] sierpnia 2022 r. NUCS określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., jednocześnie orzekając o dokonaniu zabezpieczenia jedynie w miesiącach, w których został dokonany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. od marca do czerwca 2019 r.). Natomiast w odniesieniu do lipca 2019 r. została określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (a nie przybliżona kwota podatku do zwrotu). Zasadnie wiec DIAS uznał, że w odniesieniu do ww. okresu rozliczeniowego nie istniały przeszkody do orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez brak należytej weryfikacji staniu majątkowego Spółki. Wbrew stanowisku prezentowanym w skardze w ocenie Sądu dokonana przez DIAS analiza sytuacji majątkowej Spółki została dokonana w sposób właściwy, w oparciu o dostępne organom dokumenty i informacje, a stanowisko organu zostało uzasadnione z odwołaniem się do poszczególnych danych dotyczących stanu finansowego Spółki (zob. s. 38-46 zaskarżonej decyzji DIAS). W ocenie Sądu dokonana w tym zakresie analiza stanu finansów Spółki nie wykazuje zarzucanej w skardze wadliwości. Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. , art. 124 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia przesłanek zastosowania art. 33 O.p. nie zawiera wystarczającej i przekonującej argumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że DIAS dokonał ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz ponownej wykładni przepisów prawa, do której był zobowiązany na mocy art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie przedstawił przekonującego wyjaśnienia powodów przemawiających za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem z – w kontekście odmiennych twierdzeń prezentowanych przez Skarżącą – czego wymaga zasada zaufania określona w art. 121 O.p., a w konsekwencji Organ nie wykazał w sposób prawnie wymagany, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p. Stwierdzone wyżej wady decyzji, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniały jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. W tym miejscu Sąd stwierdza, że Skarżąca w skardze wniosła nie tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości lecz również o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUCS. Sąd uznał, że wniosek ten jest zbyt daleko idący. W obecnym stanie sprawy w ocenie Sądu uzasadnione było wyłącznie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS. Należy bowiem pamiętać, że to do organu podatkowego należy wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p. Sąd na obecnym stanie sprawy nie przesądza, że w opisanym stanie faktycznym decyzja zabezpieczająca w ogóle nie może zostać wydana. Ocena taka w pierwszej kolejności spoczywa na organie podatkowym ponownie rozpoznającym odwołanie Spółki. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób gwarantujący respektowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym zasady zaufania i zasady przekonywania stron, a uzasadnienie decyzji spełniać będzie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie Sądu zasadne jest również zbadanie, czy podnoszone w sprawie wątpliwości dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta pozostają aktualne w świetle wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W świetle powyższych ustaleń, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl