II FSK 69/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny i Ireneusza L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r. III SA 3196/02 w sprawie ze skargi Katarzyny i Ireneusza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 3196/02, oddalił skargę Katarzyny i Ireneusza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 lipca 2002 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w 1996 roku prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K-P" w R. Przedsiębiorstwo to posiadało status zakładu pracy chronionej. Stwierdzono także, iż skarżący w księdze podatkowej za 1996 rok wykazali kwotę 12.000 zł niesłusznie zaliczoną do przychodów z działalności gospodarczej z tytułu amortyzacji samochodu sfinansowanego z PFRON. Organy przyjęły również, iż podatnicy w 1996 roku, ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonali zakupu dwoiny a zakup ten udokumentowali rachunkami, które były wystawiane przez podmioty nieistniejące oraz wprowadzili do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rachunki, których wystawcy nie istnieli. Na tej podstawie, w ocenie organów podatkowych brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi natomiast na brak rzetelnych dowodów zakupu dwoiny dokonano szacunku kosztów związanych z zakupem skóry od firm nieistniejących, za podstawę którego uznano przychód ze sprzedaży rękawic wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku postępowania administracyjnego ustalono także, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zakupili budynek w R., w stanie zdewastowanym po hotelu, a następnie dokonali jego adaptacji, której wydatki mogą rekompensować jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu wartości 350 par rękawic przeznaczonych i zaewidencjonowanych jako koszt reprezentacji i reklamy, gdyż koszty poniesione na ich wytworzenie zostały już zaewidencjonowane pod postacią materiałów, wypłat wynagrodzeń, opłat za energię itp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków na nieruchomość w R. sąd I instancji wskazał, iż prace dokonane po zakupie tego budynku przez podatników miały charakter adaptacyjny a nie remontowy. Sąd I instancji argumentował w dalszej części uzasadnienia, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dodatkowych dowodów w toczącym się postępowaniu administracyjnym rozpoznając tym samym pismo pełnomocnika skarżących z dnia 11 marca 2001 r. W ocenie sądu I instancji z ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że firma "K-P" udokumentowała zakup dwoiny rachunkami wystawionymi przez nieistniejące podmioty i wprowadziła do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rachunki, których wystawcy nie istnieli. W ocenie sądu prawidłowo zatem uznano, iż dowody te nie spełniają wymogów par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./. W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż brak rzetelnych dowodów zakupu dwoiny spowodował konieczność szacunkowego wyliczenia kosztów związanych z zakupem skóry w firmach nieistniejących zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, iż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że koszty z tytułu zakupu dwoiny skarżący zawyżyli o kwotę 121.237,60, której nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono także, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie nosi cech dowolności określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono także, że na podstawie akt sprawy nie można uznać zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121-122, art. 124-125, art. 180, art. 187-188 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii ustanowienia przez skarżących pełnomocnika sąd I instancji powołując się na zawartość akt administracyjnych, uznał prawidłowość i ciągłość pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 1996 r. udzielonego przez skarżących radcy prawnemu Krzysztofowi K. oraz stwierdził, iż umocowanie to obowiązywało w dniu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w aktach sprawy brak stosownego dokumentu wskazującego na cofnięcie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżących w dniu 1 kwietnia 1996 r. Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku skarżących z dnia 5 sierpnia 2004 r. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia toczących się postępowań cywilnych, jak i pozostałych administracyjnych z udziałem Katarzyny i Ireneusza L., uznając, iż wynik rozpoznawanej sprawy nie zależy od rozstrzygnięć tych postępowań. W skardze kasacyjnej z dnia 30 listopada 2004 roku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok sądu administracyjnego w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności przepisy art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187-188 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył zasady postępowania zawarte w art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało to rażący charakter oraz wpłynęło na określenie zobowiązania podatkowego skarżących. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów skutkuje, naruszeniem przez sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik podatników argumentował, iż sąd I instancji rozpoznając skargę nie uwzględnił zarzutów dotyczących wydatków poniesionych na zakup wyposażenia budynku w R., które w ocenie skarżących powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej podniesiono także, iż sąd I instancji naruszył przepis art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę zawieszenia postępowania sądowego, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki zawieszenia. W ocenie pełnomocnika skarżących w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w R. w sprawie (...) przedmiotem jest ustalenie stosunku pełnomocnictwa między skarżącymi a reprezentującym ich w niniejszym postępowaniu pełnomocnikiem. Pismem z dnia 9 września 2005 roku skarżący złożyli wniosek o odroczenie terminu rozprawy powtórzony następnie pismem z dnia 13 września 2005 roku, z uwagi na brak możliwości wzięcia udziału w rozprawie ich pełnomocnika. Natomiast pismem z dnia 13 września 2005 r. skarżący złożyli wniosek o dopuszczenie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodów w postaci pełnomocnictwa z dnia 1 października 1998 r., w którym Katarzyna i Ireneusz L. umocowali radcę prawnego Krzysztofa K. do reprezentowania ich w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w R. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącego w przedmiocie zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 125 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek ten zawarty został w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2005 r. Jest on bezzasadny. W świetle przepisu art. 125 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może zawiesić postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Autor wniosku wnosi o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi Katarzyny i Ireneusza L. z dnia 21 października 2002 r. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2001 r., III SA 45-46/99. Jednocześnie wskazuje on, w uzasadnieniu wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 marca 2003 r., odrzucił ich wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem III SA 45-46/99. Taki stan faktyczny nie wypełnia więc znamion normy ujętej w art. 125 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy nie wynika również by toczyło się jakiekolwiek postępowanie administracyjne, sądowoadministracyjne, sądowe lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, w którym orzeczenie będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym, jak chce tego wnioskodawca, postępowaniu sądowoadmnistracyjnym. Natomiast wniosek Katarzyny i Ireneusza L. z dnia 9 września 2005 r., oraz powtórzony w piśmie z dnia 13 września 2005 r., o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na brak możliwości wzięcia udziału w rozprawie ich pełnomocnika podlega oddaleniu z uwagi na brak przesłanek o jakich mowa w art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieobecność pełnomocnika "z uwagi na kolizję terminów", na co wskazują wnioskodawcy nie stanowi bowiem przesłanki obligującej Sąd do odroczenia rozprawy. Powód nieobecności na rozprawie pełnomocnika procesowego skarżących "z uwagi na kolizję terminów" nie stanowi, w ocenie Sądu, nadzwyczajnego wydarzenia lub innej przeszkody, której nie można było przezwyciężyć. Z kolei wniosek skarżących z dnia 13 września 2005 r., o dopuszczenie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodów w postaci pełnomocnictwa z dnia 1 października 1998 r., udzielone przez Katarzynę i Ireneusza L. radcy prawnemu Krzysztofowi K. do ich reprezentowania przed Sądem Rejonowym w R. w sprawie przeciwko Gminie Miasta R. oraz Alicji i Kazimierzowi G. o stwierdzenie nieważności umowy dzierżawy działek gruntu został oddalony z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania kasacyjnego. Jego przedmiotem jest bowiem, zgodnie z treścią rozpatrywanej skargi kasacyjnej, kontrola legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r., III SA 3196/02 w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania tj. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez sąd administracyjny I instancji naruszenia treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tym, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji należy powiedzieć, iż zarzuty te są bezpodstawne. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, iż znaczna część skargi kasacyjnej nie zawiera jakichkolwiek zarzutów, lecz stanowi prezentację zagadnień dotyczących zasad postępowania podatkowego, w tym zasad postępowania dowodowego. Inna część zarzutów sformułowana została z kolei nie pod adresem Sądu, lecz organów podatkowych rozstrzygających sprawę w trybie postępowania podatkowego. Z kolei zarzuty skierowane do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie są w większości ogólnikowe i pozbawione konkretów. Ograniczają się one między innymi do takich stwierdzeń, jak to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę podatników nie dostrzegł naruszeń prawa i nie uchylił, jak można się tego domyślać, zaskarżonej decyzji, gdyż zdanie ujęte w pkt 5 skargi kasacyjne na str. 2 jest nie dokończone. Tym samym, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak więc wskazania przez autora skargi kasacyjnej na czym polega naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną nie powiązał on norm postępowania podatkowego z konkretnymi zarzutami pod adresem organów podatkowych i nie wykazał w jaki sposób doszło na tym tle do naruszenia prawa przez kontrolujący te decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny. Inne z zarzutów nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. uwzględnił bowiem wszystkie zarzuty skarżących. Nie naruszył więc on w żaden sposób przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. nie miał podstaw do tego by stwierdzić naruszenie przepisów postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowego, w wyniku którego wydano zaskarżone decyzje podatkowe. Postępowanie to, z czym należy się zgodzić, nie uchybiało przepisom postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe wykazały należytą staranność w prowadzeniu przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie więc podzielił stanowisko organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia dodatkowych dowodów w przedmiocie modernizacji nabytego przez właścicieli firmy "K-P" budynku, gdyż jak prawidłowo uznał, motywy leżące u podstaw takiego rozstrzygnięcia zostały przekonywująco wyjaśnione w decyzjach podatkowych. Budynek ten został zmodernizowany z uwagi na zmianę jego przeznaczenia. Wobec tego wydatków na jego modernizację nie można było włączyć do kosztów uzyskania przychodów, a to na podstawie nart 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd skontrolował też w prawidłowy sposób postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odpowiadał on dyrektywie procesowej zawartej w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza jednak by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem. Z taką sytuacja miał do czynienia sąd administracyjny I instancji kontrolują zaskarżone decyzje podatkowe. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, iż przesłuchiwanie osób na okoliczność modernizacji budynku przy (...) w R. nie wniosło by istotnych elementów do sprawy. Sądowi administracyjnemu I instancji nie można również zarzucić, iż nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Decyzje podatkowe będące przedmiotem jego kontroli zawierały przekonywującą treść. Sąd wskazał, że wydane w przedmiotowej sprawie decyzje opierają się na materiałach źródłowych, dowodach sprzedaży, zakupu, spisach remanentowych, jak również na zebranych w toku postępowania podatkowego materiałach. Słusznie w zaskarżonym wyroku nie dopatrzono się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego badanej sprawy wynika, że firma "K-P" udokumentowała zakup dwoiny do produkcji rękawic rachunkami wystawionymi przez nieistniejący podmiot i wydatki te ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe uzasadniły także dlaczego podważanie przez pełnomocnika strony wiarygodności dowodowej protokołu z dnia 15.12.1997 r. dotyczącego zużycia dwoiny jest bezpodstawne. Zatem kontrola Sądu zaskarżonych decyzji podatkowych w tym zakresie była prawidłowa. Podczas wydawania tych decyzji nie naruszono zasad wypływających z art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Oddalić również należy zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten nie miał podstaw by zastosować ten przepis, a w konsekwencji zawiesić toczące się przed nim postępowanie. Uznał bowiem słusznie, że rozstrzygnięcie wymienionej w skardze kasacyjnej sprawy, toczącej się przez Sądem Rejonowym w R. w przedmiocie istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy podatnikami a ich pełnomocnikiem, nie ma charakteru prejudycjalnego. Dotyczy ono bowiem pełnomocnictwa udzielonego w dniu 1 kwietnia 1995 r., a zatem wyrok sądu powszechnego w tej sprawie nie będzie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. Sąd natomiast badał skuteczność pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi radcy prawnemu Krzysztofowi K. przez Katarzynę i Ireneusza L. dniu 1 kwietnia 1996 r. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.