I SA/Wr 2358/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi: E.O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.239,70 (trzy tysiące dwieście trzydzieści dziewięć 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie posiadanych dokumentów Urząd Skarbowy W.- Ś. stwierdził, że przychody wykazane przez małżonków E. i J. O. w zeznaniu podatkowym za rok 1998 nie są wystarczające na pokrycie wydatków wykazanych za ten rok, w związku z czym wszczął wobec każdego z małżonków postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy W.- Ś. ustalił, iż małżonkowie uzyskali następujące przychody: przychody Pani E. O. z działalności gospodarczej w spółce cywilnej A w kwocie [...] (1/3 przychodów spółki, zgodnie z zeznaniem PIT-32), zwrot nadpłaty z zeznania za rok 1997 ([...]), oszczędności z lat ubiegłych ([...]), darowiznę od matki - Pani A. A.( [...]), pożyczkę na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi ([...]) i uzyskany przez spółkę cywilną A kredyt rewolwingowy przypadający na Panią E.O. w kwocie [...]. W roku 1998 małżonkowie ponieśli wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie [...] (zgodnie z oświadczeniem strony) oraz wydatki na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego na skutek powodzi w kwocie [...]. Po stronie wydatków małżonków w 1998 roku Urząd Skarbowy uwzględnił też spłatę kredytu rewolwingowego zaciągniętego przez spółkę cywilną A w wysokości [...] (1/3 spłaty dokonanej przez spółkę) oraz koszty uzyskania przychodów s. c. A przypadające na Panią E. O. - w kwocie zeznanej ([...]) przyjmując wyjaśnienia strony, iż dokumenty księgowe spółki za rok 1998 zostały skradzione, w związku z czym weryfikacja przychodów i kosztów spółki nie jest możliwa. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i analizy powyższych wielkości Urząd Skarbowy stwierdził, iż poniesione wydatki przekraczają ujawnione dochody o kwotę [...], co świadczy o uzyskaniu przez Państwo O. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w wysokości po [...] na każdego z małżonków. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ustalił Pani E.O. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od nieujawnionych dochodów - w wysokości [...]. W odwołaniu strona zarzuciła nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w nieujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Strona wskazywała na pomyłkę w sumowaniu oszczędności małżonków za 1997r. (jest: [...], powinno być: [...]) i podnosiła, że nie uwzględniono przychodu w wysokości [...] z tytułu wypłaty ubezpieczenia oraz dwóch świadczeń o charakterze pomocowym w związku ze stratami spowodowanymi skutkami powodzi w 1997r. ([...] zapomoga rządowa i [...] z akcji charytatywnej). 3 Strona zarzuciła, że Urząd bezpodstawnie nie uwzględnił kwoty oszczędności w wysokości zeznanej do protokołu w kwocie [...], które zostały zgromadzone w związku ze sprzedażą w 1996 roku samochodu Mercedes 300 za kwotę [...] - część dochodu ze sprzedaży została przeznaczona w 1997r. na zakup samochodu Ford Explorer , a pozostałą część wykorzystano na bieżące potrzeby rodziny. Strona kwestionowała ustalenia Urzędu dotyczące spłaty kredytu rewolwingowego zaciągniętego przez wspólników s. c. A twierdząc, że w umówionej dacie spłaty kredytu kredytobiorcy spłacili jedynie [...], a pozostała kwota ([...]) została uiszczona do dnia [...]. Strona kwestionowała też kwotę kosztów uzyskania przychodów przypadającą na E. O. w wysokości [...] twierdząc, że część tej kwoty wynikała z faktur z odroczonym terminem płatności wykraczającym poza rok 1998 i wnosiła o obniżenie wydatków Pani E. O. z tego tytułu o kwoty [...] i [...]. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała dowody przedłożone już w postępowaniu podatkowym oraz zobowiązała się do przekazania organom podatkowym pozostałych dokumentów niezwłocznie po ich uzyskaniu. Analizując wydatki poniesione przez małżonków w roku 1998 Izba Skarbowa stwierdziła, iż bezsporne są wydatki poniesione z tytułu kosztów utrzymania rodziny ([...]) oraz wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi ([...]). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba stwierdziła także, że po stronie wydatków roku 1998 słusznie Urząd Skarbowy przyjął 1/3 kosztów spółki cywilnej A przypadające na Panią E.O. zgodnie z umową spółki w kwocie [...]. Koszty w takiej wysokości bowiem E. O. wykazała w zeznaniu podatkowym za 1998 rok. Powołując się na okoliczność kradzieży dokumentów księgowych spółki wraz z dokumentami źródłowymi za 1998 rok i nie dokonując ich odtworzenia strona powinna była, zdaniem organu odwoławczego, liczyć się z konsekwencjami takiej sytuacji, do których należy m. in. przyjęcie przez Urząd Skarbowy danych wykazanych w zeznaniu podatkowym za prawdziwe. Przyjmując za wiarygodną i uprawdopodobnioną kradzież dokumentów księgowych spółki wraz z dowodami źródłowymi za 1998 rok Izba Skarbowa wskazała, że Urząd Skarbowy W.- Ś. nie miał podstaw i możliwości weryfikacji przychodów i kosztów spółki za rok 1998 oraz weryfikacji zeznania Państwa E. J. O. za 1998r., wobec czego zasadnie odstąpił od przeprowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego wykazanego w tym zeznaniu. W takim stanie sprawy, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 póz. 416 ze zm.), dane wynikające z tego zeznania należało przyjąć za wiarygodne i prawidłowe. W takim stanie faktycznym zarówno uzyskane przychody, jak i wydatki Pani E. O. poniesione z tytułu udziału w spółce cywilnej A należało przyjąć w kwotach zeznanych. Odnosząc się do dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z tą zasadą w zeznaniu podatkowym strona obowiązana była wykazać 1/3 kosztów faktycznie poniesionych (zapłaconych) w działalności prowadzonej w spółce cywilnej. Wobec braku dokumentów księgowych nie jest możliwym obecnie jednoznaczne ustalenie - o co wnosi strona w odwołaniu - że część kosztów zeznanych nie została faktycznie zapłacona oraz że wydatki wynikające z przedłożonych kserokopii faktur mieszczą się w ogólnej kwocie kosztów wykazanych w zeznaniu. Izba Skarbowa przyjęła zatem, że w roku 1998 Pani E. O. poniosła wydatki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej A w kwocie [...]. W kwestii spłaty kredytu rewolwingowego zaciągniętego przez wspólników s. c. A Izba Skarbowa ustaliła, że w zaświadczeniach o spłacie kredytu wydanych przez bank C S. A. (następcę prawnego D S. A.) brak jest informacji o spłacie kredytu w 1998r., natomiast zaświadczenia te wskazują na spłatę tego kredytu w 1999r. Przyjmując także wyjaśnienia strony w tej kwestii oraz uwzględniając charakter kredytu rewolwingowego Izba Skarbowa nie uznała za wydatki roku 1998 kwoty [...] przyjętej przez Urząd Skarbowy z tego tytułu. Analizując źródła przychodów, które pokrywałyby w/w wydatki z roku 1998 Izba Skarbowa na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdziła, iż bezspornie Państwo E. J. O. uzyskali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią E. O. w spółce cywilnej A w kwocie [...] (w wysokości zeznanej, nie kwestionowanej przez stronę w postępowaniu podatkowym), otrzymali zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z roku 1997 w kwocie [...], ponadto otrzymali darowiznę od matki Pani A. A. ([...]) oraz pożyczkę z banku E na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego na skutek powodzi w 1997r. ([...]). Izba Skarbowa uznała również, że Pani E. O. będąc wspólnikiem s. c. A uzyskała przychód w wysokości 1/3 kredytu rewolwingowego z D S. A., czyli zgodnie z informacjami zawartymi w wyjaśnieniach z banku C S. A. - kwotę [...]. Odnosząc się do kwestii oszczędności, którymi dysponowali małżonkowie na początek roku 1998 Izba Skarbowa stwierdziła, że należy zweryfikować ustalenia Urzędu Skarbowego i przyjąć za wiarygodne oświadczenia o stanie majątkowym złożone w dniu [...] przez Państwa O. o posiadanych oszczędnościach oszczędności w łącznej kwocie [...] ([...] Pan J. O., [...] Pani E. O.). Ponieważ między małżonkami istniała i istnieje wspólność majątkowa w/w-oszczędności stanowiły majątek wspólny, który mógł stanowić jedno ze źródeł pokrycia wydatków małżonków w roku 1998. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa przeanalizowała, zgodnie z wymogami w/w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody i wydatki państwa E. J. O. z lat poprzednich, uwzględniając wyjaśnienia i dowody przedłożone przez stronę zarówno w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego, w wyniku czego stwierdziła, iż faktycznie małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w tej kwocie i dysponować nimi w roku 1998. Po uwzględnieniu powyższych wartości przychody małżonków wyniosły razem [...]. natomiast wydatki [...]. Nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na E. O. wyniosła [...] a należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w kwocie [...] W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wskazując na naruszenie art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej istotne znaczenie dla oceny wielkości wydatków przyjętych jako podstawa do wyliczeń organu podatkowego jest okoliczność, że nie wszystkie zarachowane w 1998 r. jako koszty uzyskania przychodu wydatki Spółki cywilnej A" (w której wspólnikiem była E. O.) zostały w rzeczywistości poniesione bowiem Spółka w rzeczywistości nie uregulowała w rozpatrywanym roku zobowiązań względem kontrahentów. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby skarbowe we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż wobec braku ksiąg Spółki cywilnej A nie jest możliwe ustalenie czy spółka stosowała, będącą wyjątkiem, zasadę zaliczania do kosztów określoną w art.22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (potrącanie kosztów w roku, którego dotyczą) czy też generalną zasadę wyrażoną w art.22 ust.1 tej ustawy (potrącanie kosztów w roku, w którym faktycznie zostały poniesione). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż zasady ogólne postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w każdym postępowaniu, niezależnie od tego kto jest inicjatorem postępowania. Fakt, iż postępowanie dotyczy nieujawnionych źródeł przychodów nie zwalnia organów podatkowych z należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie : czy E.O. prowadząca działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej A w rzeczywistości poniosła w 1998 r. wydatki zarachowane jako koszt uzyskania przychodów z tej działalności. Strona podnosiła bowiem na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, że w rzeczywistości znaczna część tych kosztów nie została poniesiona faktycznie w 1998 r. lecz w latach następnych i na tę okoliczność przedłożyła szereg dowodów, m.in. potwierdzenia od kontrahentów. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak wyjaśnień strony w tym zakresie uznając, że wobec kradzieży dokumentów źródłowych Spółki za ten okres nie ma ich możliwości zweryfikowania pod katem przyjętego przez spółkę sposobu zarachowywania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z generalna zasadą wyrażona w art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzenia działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadzie wyjątku mogą potrącać koszty uzyskania przychodów w tym roku, którego dotyczą (w tym również koszty dotyczące danego roku, które zostały zarachowane nawet jeżeli jeszcze ich nie poniesiono - art.22 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem organów podatkowych wobec braku dokumentów należy przyjąć, że w przedmiotowym przypadku stosowano zasadę ogólną. Arbitralne przyjęcie wbrew twierdzeniom strony, że w 1998 r. zarachowywane były w koszty uzyskania przychodów Spółki cywilnej tylko wydatki faktycznie poniesione narusza regułę wyrażoną w art.122 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem przedłożenia przez E. O. dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że znaczna część faktur "zakupowych" z 1998 r. nie została zapłacona w tym roku organy podatkowe chcąc zakwestionować ich zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów tego roku winny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe przeprowadzając np. dowód z zeznań pozostałych wspólników Spółki cywilnej, czy też doradcy podatkowego B. N., który jak wynika z materiałów sprawy prowadził w tym okresie księgowość Spółki cywilnej A. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § l pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania oraz o kosztach postępowania uzasadnia odpowiednio przepis art.152 i art.200 tejże ustawy.