I FSK 1569/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 258/05 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2005 r., [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 258/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wspomniane orzeczenie zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. We wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżąca (będąca adwokatem) domagała się w szczególności udzielenia interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Według strony czynności te nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie można ich kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r., a to z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 wskazanego artykułu. Postanowieniem z dnia 14 marca 2005 r. - wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - w/w organ uznał stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany w/w postanowienia, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w przypadku czynności wykonywanych przez adwokata na zlecenie sądu (z urzędu) nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (podległość organizacyjno-prawna wobec sądu oraz odpowiedzialność sądu za czynności adwokata). Wspomniane usługi nie są w konsekwencji objęte wyłączeniem ustanowionym w przywołanym przepisie i jako takie stanowią działalność gospodarczą w ujęciu ust. 2 w/w artykułu (wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W skardze do Sądu wojewódzkiego i odpowiedzi na nią strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu organów podatkowych i argumentacji na jego poparcie wywiedzionej, orzekając zgodnie z dyspozycją art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną ich interpretację, polegającą na uznaniu, że usługi adwokata, udzielającego na zlecenie sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie w/w przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. i nie podlegają ochronie wyrażonej w zasadzie "in dubio pro tributario"; 2) art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, poprzez wprowadzenie do polskiego porządku prawnego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., który narusza zasadę neutralności VAT, oraz poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia (bez konsultacji z Komitetem Europejskim). W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie rozstrzygnięć interpretacyjnych organów obu instancji. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak i argumentację zmierzającą do wykazania, iż adwokat świadcząc pomoc prawną z urzędu, spełnia przesłanki powodujące wyłączenie tych czynności od opodatkowania, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dodatkowo strona podniosła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, wprowadza pozaustawowe przesłanki wyłączenia ustanowionego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., co uchybia art. 217 Konstytucji. Obowiązek podatkowy jest w tym stanie rzeczy domniemany (wykładnia prawotwórcza) wbrew zakazowi dokonywania wykładni "in dubio pro fisco". Ponadto, zmiana ustawy o VAT z 2004 r., przy braku zmiany stawek wynagrodzeń za usługi adwokackie wykonywane z urzędu oraz przy obowiązku zapłaty podatku należnego, oznacza jednocześnie zmniejszenie przychodu adwokata, a to z kolei narusza wyrażoną w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy zasadę neutralności VAT. Przy tym rozszerzając zakres wyłączeń z prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez stosownej konsultacji z Komitetem Europejskim, czego wymaga zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, prawodawca naruszył również ten ostatni przepis. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. Sąd odwoławczy zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich, skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (Dz.U. nr 107, poz. 687), Trybunał orzekł, iż wskazany przepis ustawy podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r., Sąd kasacyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach zakreślonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie sposób pominąć tego, że w kwestii będącej w niej przedmiotem sporu (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności adwokata, wykonywanych przez niego w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) istnieje utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten mianowicie konsekwentnie prezentuje pogląd, iż adwokat świadczący z urzędu usługi w postępowaniu sądowym nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i w konsekwencji posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ powołane czynności stanowią działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1220/05, Lex nr 308005, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07, Lex nr 296565; wyrok NSA z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/08, niepubl.; wszystkie te orzeczenia są też dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezę powyższą, jak i argumentację na jej poparcie wywodzoną, Sąd odwoławczy w obecnym składzie w pełni podziela, zauważając przy tym, że przytaczanie tych rozważań w tym miejscu jest zbędne, zważywszy na dostępność w/w orzeczeń (w stosownych systemach informacji prawnej) oraz fakt, że skarżąca jest profesjonalistą - osobą wykonującą zawód prawniczy (adwokatem). Przy tym odnotować należy, że w pisemnych motywach wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1220/05 Sąd kasacyjny analizował analogiczne zarzuty kasacyjne do tych, zgłoszonych w sprawie niniejszej (nie dostrzegając przy tym naruszenia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej unormowań prawa krajowego, ani tym bardziej prawa wspólnotowego). W związku z tym starczy w tym kontekście podkreślić, że poprawność w/w stanowiska potwierdza językowa wykładnia art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., przede wszystkim zaś wykładnia systemowa (zewnętrzna), a także celowościowa, zaprezentowana w przywołanych rozstrzygnięciach sądowych (rezultaty poszczególnych typów wykładni korespondują więc ze sobą). Ponadto nieuzasadniony jest pogląd strony, iż takie rozstrzygnięcie kwestii spornej uchybia art. 217 Konstytucji, czy art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy. Wyczerpującą polemikę z takim stanowiskiem zawiera przytoczone orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 1220/05, toteż ograniczyć się w tym względzie należy do dwóch zasadniczych uwag. Po pierwsze, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi implementacji art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy, a jej art. 4 ust. 4 (niezrozumiałe jest zatem odwoływanie się do tych poprzednio wymienionych przepisów). Po wtóre, jak zasadnie zauważono w powołanym wyroku, w kontekście zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, jakkolwiek prawnopodatkowy status adwokatów udzielających pomocy prawnej z urzędu w podatku od towarów i usług nie został określony w ustawie wprost to jednak prawodawca uczynił to na tyle czytelnie, że przy pomocy powszechnie stosowanych metod wykładni można go ustalić w sposób jednoznaczny. O nieuprawnionym charakterze wątpliwości strony w zakresie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z Konstytucją świadczy również w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 50/05. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty kasacyjne i wnioski strony zmierzające do podważenia powyższego poglądu, wyrażonego również w zaskarżonym wyroku, należy uznać za niezasadne. Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak również art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).