I FSK 415/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2736/02, w sprawie ze skargi Krzysztofa K., Urszuli K., Sławomira F. wspólników Spółki Jawnej N., z dnia 30 września 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 2 i oddala skargę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, (...). Dnia 8 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy w B. decyzją określił spółce jawnej "N." w B. /Krzysztof K., Urszula K., Sławomir F./ kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2001 r. na rachunek bankowy w wysokości 6 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25.257 zł, kwotę zaległości w wysokości 2.200 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 673,20 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 660 zł odpowiadające 30 procent kwoty zawyżenia, podlegającej wpłacie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "N." przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r. ustalono, że w poz. 3 rejestru zaliczek na sprzedaż lokali mieszkaniowych ujęto fakturę VAT z dnia 14 maja 2001 r. wystawioną dla Jolanty W. na wartość netto 10.000 zł, podatek VAT "0" procent. Faktura dotyczyła częściowej wpłaty na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego /8,31 procent wstępnie uzgodnionej według umowy przedwstępnej z dnia 14 maja 2001 r. ceny/. Ujętą w powyższej fakturze kwotę Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. według stawki "0" procent przewidzianej w par. 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wykazując tym samym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.206 zł oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 21.957 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła do Izby Skarbowej w K. odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 oraz niezbadanie stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia 30 września 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższą decyzję organu podatkowego wspólnicy Spółki "N." zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez nieuwzględnienie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie zainkasowanych zaliczek gotówkowych od przyszłych nabywców na poczet budowanych mieszkań przez developera. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. powtórzyła swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2736/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Uchylając decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego miał na uwadze i podzielił pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku dnia z 21 maja 2002 r., III RN 64/01, nawiązującego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Zdaniem Sądu I instancji, pomimo że wyrok dotyczył spółki cywilnej, to jednak w przedmiotowym przypadku mógł mieć zastosowanie, bowiem i w tym przypadku wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną, w której to zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. - art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię, - art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. - 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA poprzez niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie w przedmiotowej sprawie skargi w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu podatkowego Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że Spółka jawna "N." z siedzibą w B. nie jest odrębnym podmiotem podatkowym i cywilnoprawnym od jej wspólników - osób fizycznych, a tym samym zachodzi zbieg odpowiedzialności karnej i administracyjnej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego tych osób. Według strony skarżącej organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Swoje stanowisko organ podatkowy w uzasadnieniu oparł na analizie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. będącego jedną z podstaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego pogląd Sądu I instancji nie znajdował oparcia w wyroku TK, bowiem spółka jawna jako osobowa spółka handlowa, w przeciwieństwie do spółki cywilnej, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Sąd I instancji opierając się na poglądach zawartych w wyroku Sądu Najwyższego nie wziął pod uwagę autonomii prawa podatkowego. Tymczasem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki jawne. Na gruncie tego podatku spółce jawnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka jawna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne, które legło u podstaw stanowiska Sądu Najwyższego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104/. Również odpowiedzialność podatkowa spółki jawnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki jawnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę jawną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. la pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka jawna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka jawna. Spółka jawna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV K 164/02/. Wspólnicy spółki jawnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę jawną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji dopuszczalne było ustalenie spółce jawnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie narusza to zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki jawnej. Oznacza to, iż Sąd I instancji naruszył art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.