I SA/Bk 174/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. Ż. kwotę 5.615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].02.2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił A. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że postępowanie kontrolne wobec A. Ż. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok wszczęte zostało 11 września 2003 r. w następstwie postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec tego podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. W postępowaniu tym ustalono, że kontrolowany w 2000 r. poniósł znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym na nabycie lub wytworzenie 7 obiektów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz nakłady na zadanie inwestycyjne "Czworaki" ukończone w roku następnym (2001). Łącznie na podstawie dowodów zakupu towarów i usług ustalono, że kontrolowany udokumentował w 2000 r. wydatki inwestycyjne na kwotę 678.227,99 zł. Stwierdzono, że z wartości tej zapłaty faktur na kwotę 90.417,80 zł w rzeczywistości dokonano w 2001 r. W przedmiotowym postępowaniu wydana została w dniu [...] marca 2004 r. decyzja uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podobnie decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. została uchylona druga decyzja organu I instancji wydana w tej sprawie w dniu 30 września 2004 r. Jednocześnie sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. do akt niniejszej sprawy włączono część materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec kontrolowanego za 1999 rok zakończonym "wynikiem kontroli" nr [...] z [...] września 2004 r. Rozliczenie wydatków i przychodów za 1999 r. przedstawia się następująco: Z materiałów wynika, że kontrolowany w 1999 r. rozpoczął działalność gospodarczą w firmie "D." i w ciągu roku z własnych środków poniósł znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym na nabycie lub wytworzenie 6 obiektów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz nakłady na zadanie inwestycyjne "K." ukończone w roku następnym. Zestawienia wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1999 r. w ramach firmy "D." wskazują, że łącznie ze środków pochodzących spoza działalności gospodarczej tego roku sfinansowano zakupy na kwotę 402.259,71 zł. W oświadczeniu majątkowym złożonym w postępowaniu kontrolnym za 1999 rok na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnik wykazał, że posiadał: – grunt o powierzchni 3.500 m2 w miejscowości K. nabyty 1 grudnia 1998 r. za kwotę 159.208 zł, – grunt niezabudowany o powierzchni 3 ha 2610 m2 położony w miejscowości K. a nabyty 17 września 1992 r. za kwotę 1.600 zł, – środki pieniężne na rachunku bankowym w Banku M. w wysokości 1.694,06 zł, – oszczędności w wysokości ok. 1.000.000 zł, – samochód J. o wartości ok. 48.000 zł. Nie żądano by kontrolowany składał oświadczenie majątkowe na koniec 1999 r. Podatnik złożył natomiast takie oświadczenie na koniec 2000 r. Z porównania obu stanów wynika, że wskazane w oświadczeniu na początek 1999 r. grunty są w posiadaniu podatnika także na koniec 1999 r. Samochód J., według wyjaśnień podatnika, również pozostawał w jego dyspozycji do końca 1999 r., bowiem uległ wypadkowi w 2000 r. W całości natomiast w latach 1999 i 2000 wykorzystane zostały, jak wynika z obu oświadczeń, wolne środki pieniężne i to zarówno zgromadzone na rachunku bankowym jak i w postaci oszczędności, bowiem w oświadczeniu majątkowym na koniec 2000 r. kontrolowany wykazał zerowe oszczędności i brak środków pieniężnych na rachunku bankowym. Dokonane rozliczenie wydatków i przychodów kontrolowanego za 1999 rok przedstawia się jak niżej: 1. wynikłe z prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie zapisów ksiąg): a) przychody wyniosły 419.947,54 zł, w tym: – z tytułu sprzedaży towarów i usług – 380.025,54 zł – zwroty VAT z urzędu skarbowego - 39.922,00 zł b) wydatki wyniosły 812.670,44 zł, tj.: – koszty uzyskania przychodów wg ksiąg - 410.499,51 zł – minus amortyzacja środków trwałych w wysokości 7.485,15 zł, – plus wydatki poniesione w 1999 r. na zakup towarów pozostających na remanencie końcowym w wysokości 6.142,37 zł a remanent początkowy wynosił zero, – plus zapłacony VAT do urzędu skarbowego w kwocie 1.254 zł, – plus inwestycje w wysokości 402.259,71 zł, c) nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 392.722,90 zł, 2. poza działalnością gospodarczą wykazano wydatki osobiste w wysokości 13.700 zł i w całości przewyższają one przychody, które w danym roku, według oświadczenia podatnika, w ogóle nie wystąpiły. Rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku M. wyniósł, według oświadczenia majątkowego, 1.694,06 zł. Środki pieniężne na innych rachunkach bankowych pozostają bez zmian na koniec badanego roku. Rozchodowane mienie w postaci oszczędności w bankach w wysokości 1.694,06 zł mogło być wydatkowane na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r. Jednocześnie w postępowaniu stwierdzono, że w 1999 r. podatnik zrealizował przychód w łącznej kwocie 36.638,00 zł ze sprzedaży dwóch samochodów, które zakupił w latach wcześniejszych. Dochód kontrolowanego z gospodarstwa rolnego w 1999 r. ustalono w kwocie 3.232,91 zł w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z 25.10.2000 r. (M. P. nr 35, poz. 720). Tak więc w 1999 r. wydatki w wysokości 364.857,93 zł nie znalazły pokrycia w opodatkowanych i zwolnionych z podatku dochodach tego roku oraz rozchodach mienia (z wyliczenia 392.722,90 + 13.700 – 1.694,06 – 36.638 – 3.232,91). W wyliczeniach tych pominięto kwotę oszczędności w wysokości 1 mln zł, którą podatnik wskazał w oświadczeniu majątkowym. Ocenę wiarygodności tego oświadczenia organ przeprowadził w odrębnej analizie, stwierdzając ostatecznie, że: Z kserokopii zeznań podatkowych składanych przez A. Ż. za lata 1992-1998 ustalono jego dochód na kwotę 250.832,33 zł (uwzględniając denominację). Po doliczeniu dochodu w kwocie 35.000 zł ze sprzedaży działki i odjęciu podatku, wydatków objętych ulgami podatkowymi oraz jego udziału w kosztach utrzymania rodziny w latach 1992-1998 przyjęto, że kontrolowany mógł przeznaczyć na oszczędności kwotę 126.644,73 zł. W zakresie oświadczenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z gry na giełdzie i odsetek od oszczędności w bankach organ, po przeprowadzeniu analizy rachunków bankowych, rachunku inwestycyjnego w biurze maklerskim i S. w P. [...] przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika, iż wycofał on z rachunku w biurze maklerskim kwotę 210.000 zł, którą mógł sfinansować wydatki inwestycyjne w latach 1999-2000. Za wiarygodne uznano, że kontrolowany dysponował przed 1992 r. oszczędnościami, które mógł przechować i wydatkować w latach 1999-2000. Przyjęto, że o stanie tych oszczędności świadczą maksymalne salda na posiadanych rachunkach walutowych. Na podstawie analizy rachunków walutowych ustalono, że maksymalne stany rachunków walutowych wynosiły: – 35.557,24 DEM w dniu 25 czerwca 1990 r., – 40.260,77 USD w dniu 2 sierpnia 1990 r. – 4.800,00 GBP w dniu 21 marca 1994 r. Przyjęto, że salda posiadane na rachunkach przed 1992 r. mogą dowodzić o oszczędnościach zgromadzonych w latach poprzednich. Saldo występujące na rachunku walutowym w funtach nie zostało uwzględnione do ustaleń stanu oszczędności na koniec 1991 r., gdyż powstało w całości w 1994 r. i ma swoje potwierdzenie w dochodach 1992-1994. W tym zakresie organ stwierdził również, że z okazanych dowodów nie wynika, że kontrolowany w badanych latach mógł zgromadzić znaczące oszczędności. Rzeczywiście posiadał kilka rachunków bankowych w różnych bankach, ale nie zgromadził na nich znaczących kwot wolnych środków. Fakt dużych obrotów na kontach nie oznacza bowiem, że przeprowadzone operacje przynosiły dochody. O niskim stanie środków na kontach świadczą zresztą wprost naliczenia odsetek, które na przedstawionych rachunkach były nieznaczne. Łączny dochód z odsetek wyliczony został w kwocie 763,53 zł. Odnośnie oświadczenia podatnika, że uzyskiwał on znaczne dochody ze sprzedaży samochodów organ na podstawie danych dotyczących rejestracji 12 samochodów, cen sprzedaży 7 samochodów stwierdził, iż mimo tego, że zebrane dane nie obejmują pełnej wiedzy o cenach nabycia i zbycia posiadanych aut, są one na tyle jednoznaczne, by odrzucić jako nieprawdziwe oświadczenie podatnika, że z tytułu sprzedaży samochodów w latach poprzedzających 1999 r. uzyskał znaczące dochody. W siedmiu na osiem szczegółowo analizowanych przypadkach sprzedaż nastąpiła ze stratą. Trudno założyć, że w pozostałych dwóch transakcjach sprzedaży uzyskano dochody przewyższające straty z poprzednich siedmiu lub, że otrzymane odszkodowania za skradzione lub uszkodzone auta były wyższe od cen ich nabycia. Oceniając wiarygodność oświadczenia podatnika o realizowaniu dochodów z innych źródeł organ uznał, że skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodu w wys. ok. 5 tys. USD z tytułu pracy w USA, to dochód ten nie został przyjęty za wiarygodny. Odnośnie twierdzenia kontrolowanego, że w latach 1985-1995 wielokrotnie wyjeżdżał za granicę, za wywiezione dewizy kupował różne towary w ilościach hurtowych, które następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem organ podał, że okazane dowody (paszporty) nie wskazują na potwierdzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej, a jedynie potwierdzają wielokrotne przekroczenie granicy Polski i różnych krajów Europy i świata. Tym bardziej dowody te nie mogą określać wysokości dochodów z działalności handlowej. Przedstawione dowody bankowe potwierdzają, iż rzeczywiście w niektórych latach obroty na kontach dewizowych były kwotowo znaczące. Analiza konta dolarowego wykazała, że w okresie 1985-1995 odnotowano łączne wpłaty w wysokości 161.889 USD i wypłaty w kwocie 159.626 USD. Podobnie na koncie prowadzonym w markach niemieckich odnotowano wpłaty i wypłaty w kwotach ponad 150 tys. DEM. Według wyjaśnień podatnika wypłat walut z rachunków dewizowych dokonywał w związku z wyjazdami za granicę po zakup towarów. Rachunki te zasilał natomiast by uzyskać zaświadczenia o legalnym posiadaniu kwot na wywóz poza granicę kraju. Z zeznań podatnika jako strony wynika też, że łączna wartość wypłat dewiz oznacza w zasadzie kwotę wydatkowaną na zakup towarów sprowadzonych z zagranicy. Zdaniem kontrolowanego przy sprzedaży tych towarów w kraju realizował marżę w wysokości nawet kilkuset procent, co pozwalało uzyskiwać zyski często wielokrotnie przekraczające wysokość kwot wydanych na zakupiony towar. Świadek S. C. zeznał, że nabywał w 1982 r. od kontrolowanego hurtowe ilości towarów sprowadzanych z zagranicy. Świadek zeznał też, że kontrolowany sprowadzał z zagranicy w latach 1987 i 1988 sprzęt RTV. Z zeznań P. S. wynika, iż wie, że kontrolowany przed 1991 r. zajmował się sprowadzaniem z zagranicy odzieży dżinsowej i kożuchów. Świadek zeznał też, że sytuację finansową kontrolowanego w latach 90-tych ocenia na dobrą. W sprawie stanu oszczędności A. Ż. pod koniec lat 90-tych świadek wskazał, iż znane mu były plany kontrolowanego, co do zakupu i rozbudowy dworku w K. i ocenił, że na rozpoczęcie tej działalności dysponował on własnymi środkami. Na podstawie opisanych dowodów przyjęto za wiarygodne, że kontrolowany prowadził w latach 1985-1995 niezgłoszoną do opodatkowania działalność handlową. Przyjęto, że o wartości zakupu sprowadzonych z zagranicy towarów może rzeczywiście świadczyć wartość wypłat z rachunków walutowych założonych przez podatnika., Rachunki za ten okres prowadzone w dolarach USA i markach niemieckich wskazują na rozchody w wysokości ok. 160 tys. USD oraz 150 tys. DEM. Nie ma natomiast wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że kontrolowany z tej działalności uzyskał dochody (pieniądze) w kwocie wskazanej w wyjaśnieniach (w wysokości dwukrotnie a nawet trzykrotnie przewyższającej wydatki poniesione na zakup towarów). Nie przedstawiono również dowodów, które potwierdziłyby, że dochody z tej działalności zostały przechowane do 1999 r. i przeznaczone na sfinansowanie wydatków w latach 1999-2000. Odnośnie wyjaśnień kontrolowanego, że przez cztery lata zajmował się handlem walutą i z tego tytułu uzyskiwał dochody roczne w granicach 80-100 tys. zł organ stwierdził, iż żaden z wskazanych przez podatnika świadków nie miał wiedzy o jego działalności w handlu walutą. Wobec tego nie zostały uznane za wiarygodne wyjaśnienia podatnika o realizacji dochodów z handlu walutą. Dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł w latach 1993-1998 13.387,81 zł, a w latach 1999-2000 odpowiednio 3.232,91 zł i 2.812,89 zł. Łącznie więc ustalono, że w latach poprzednich (przed 1999 r.) podatnik mógł zgromadzić zasoby finansowe w kwocie 582.296,82 zł (126.644,73 zł + 210.000 zł + 231.500,75 zł + 763,53 zł + 13.387,81 zł). Kwotę tę przyjęto jako zweryfikowaną kwotę oszczędności podatnika na początek 1999 r., z których sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. Nie dano wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 01.01.1999 r. posiadał oszczędności w wysokości 1.000.000 zł. Wersja kontrolowanego, że przed 1999 r. zgromadził takie oszczędności, nie została poparta żadnym dowodem. Oszczędności tych bowiem kontrolowany według wyjaśnień, nie gromadził w instytucjach finansowych. Wyjaśnienie o przechowywaniu oszczędności w wysokości 1 mln zł poza systemem bankowym kłóci się ze zdrowym rozsądkiem bowiem w latach 90-tych banki oferowały bardzo wysokie oprocentowanie od lokat. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, że wymienioną kwotę oszczędności mógł zgromadzić ze źródeł przychodów wskazanych w toku postępowania kontrolnego. Rozliczenie przychodów, wydatków i zgromadzonego mienia za 1999 r.: – zweryfikowana kwota środków pieniężnych na dzień 01.01.1999 r. – 582.296,82 zł, – nadwyżka wydatków nad przychodami w 1999 r. – 364.857,93 zł, – zweryfikowana kwota środków pieniężnych na dzień 31.12.1999 r. – 217.438,89 zł. Z dokonanego rozliczenia wydatków i przychodów kontrolowanego za 2000 r. wynika, że poniesione w tym roku wydatki przewyższają przychody tego okresu o kwotę 473.915,64 zł. Uwzględniając dochód z gospodarstwa rolnego nie znalazły pokrycia w opodatkowanych i zwolnionych z podatku dochodach tego roku oraz rozchodach mienia wydatki w wysokości 208.310,30 zł. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach według art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% dochodu. Wydatki podatnika poniesione w 2000 r. (w kwocie 479.915,64 zł) przewyższają ustalone w toku kontroli jego łączne przychody uzyskane w 2000 roku (w kwocie 48.112,89 zł) wartość mienia zgromadzonego w tym roku (55,56 zł) oraz w latach poprzednich (217.438,89 zł), co najmniej o 208.310,30 zł i w tej wysokości nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od ustalonego wyżej dochodu w wysokości 208.310 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy, czyli [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. Ż. zarzucił: 1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podał, iż w oświadczeniu z dnia 29 września 2003 r. wskazał, że na dzień 01.01.1999 r. posiadał oszczędności w wysokości ok. 1.000.000 zł. Oszczędności te były źródłem finansowania wydatków w 1999 r. i 2000 r. Podniósł, iż jest osobą czynną zawodowo od ponad 20 lat. W czasie pracy zawodowej uzyskiwał dochody m.in. z następujących źródeł: – działalności gospodarczej, – działalności rolniczej, – stosunku pracy w Polsce, – pracy za granicą, – sprzedaży rzeczy ruchomych (w tym przywożonych z zagranicy), – obrotu walutą i papierami wartościowymi, – udziału w spółkach posiadających osobowość prawną. Z powyższych źródeł podatnik osiągał dochody w wysokości pozwalającej na zaoszczędzenie deklarowanej w oświadczeniu kwoty. Podatnik w toku postępowania wykazał, iż: – w latach 1985-1995 uzyskiwał dochody z tytułu wyjazdów zagranicznych (sprzedaży przywiezionych rzeczy ruchomych) w wysokości 20-80 tysięcy dolarów rocznie, – w związku z pracą za granicą uzyskał dochód w wysokości 5 tys. dolarów, – z tytułu sprzedaży samochodów uzyskiwał dochody w wysokości 5-12 tysięcy złotych, – w związku z obrotem na rynku walutowym w ciągu czterech lat osiągnął dochód w wysokości ok. 300-400 tysięcy złotych. Powiększając powyższe dochody o dochody ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z działalności rolniczej należy stwierdzić, iż posiadanie przez podatnika oszczędności w wysokości ok. 1.000.000 zł nie powinno budzić wątpliwości. Skala dochodów, jakie podatnik uzyskał w latach 1992-1998 w wysokości 250 tys. zł wskazuje, że w poprzednim okresie mógł uzyskać ich wielokrotność (co miało miejsce w rzeczywistości), tj. w ciągu 22 lat co najmniej 750 tys. zł. Kwota ta dzięki korzystnym wymianom złotych na walutę podlegała pomnożeniu. Wbrew twierdzeniom organu podatnik postępował racjonalnie, zgodnie ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym, a mianowicie: – część zarobionych pieniędzy złożył w banku, – część pieniędzy ulokował w giełdę, – część zainwestował w nieruchomości i samochody, – część w działalność gospodarczą, – część zamknął w sejfie. Podatnik zatem uprawdopodobnił w bardzo dużym stopniu fakt posiadania oszczędności, co po części zostało potwierdzono w decyzji organu kontroli, w której znalazło się stwierdzenie, że podatnik mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 582.296,82 zł. Skarżący podał, że w latach 1985-1995 wyjeżdżał ok. 20 razy w roku za granicę, co potwierdzają wpisy w paszportach. Za wywiezione dewizy kupował towar, sprzedawany następnie w Polsce i Rosji z zyskiem 100-400 %. Pieniądze lokował w dolary i marki, których nie trzymał na koncie, bo nie było to wówczas dobrze widziane. Fakty te potwierdzili świadkowie. Organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatnika stanowiącym dowód, nie przeprowadzając przy tym żadnych dowodów przeciwnych, poprzestając na dowolnym uznaniu, możliwości uzyskania z tytułu przedmiotowych wyjazdów tylko kwoty stanowiącej równowartości 35.557,24 DEM i 40.260,77 $i 4.800,00 GDP. Takie postępowanie jest bezpodstawne. Zastrzeżenia budzi również kwestionowanie możliwości przechowania kwot uzyskanych z tytułu wyjazdów zagranicznych do końca lat dziewięćdziesiątych. Równie bezpodstawna jest odmowa wiarygodności zeznaniom kontrolowanego dotyczących dochodów z tytułu wymiany walut. Kontrolowany wykazał na czym ten obrót polegał. Posiadane rachunki walutowe jednoznacznie wskazują, że podatnik obracał środkami dewizowymi. Organ powinien uwzględnić te okoliczności, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Podatnik zarzucił też decyzji sprzeczność ze stanem faktycznym i prawnym poprzez pominięcie dochodów uzyskiwanych przez niego przed 1992 r. W rezultacie organ nie ustalił, jakim mieniem faktycznie dysponowała strona postępowania na początku 2000 r. lecz przyjmuje uznaniowo jaką kwotą mogła dysponować. Skarżący podniósł także, że decyzja nie odnosi się do majątku podatnika zgromadzonego przed zawarciem rozdzielności majątkowej z małżonkiem. Rozdzielność majątkowa z żoną W. Ż. została ustanowiona z dniem 18.11.1993 r. Zarówno podatnik, jak i jego żona byli osobami czynnymi zawodowo i uzyskującymi znaczne dochody przed ustaniem wspólności majątkowej. Część oszczędności podatnika pochodziła właśnie z tego okresu. Zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że kontrolujący nie ustalili prawdy obiektywnej, poprzestając na uznaniowych stwierdzeniach, domniemaniach, czy też ustaleniach niezgodnych z rzeczywistością. Ograniczono się tylko do wybranych przychodów i tylko części zgromadzonego mienia bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polega – zdaniem skarżącego – na braku argumentów, dlaczego organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika co do wysokości dochodów uzyskiwanych w związku z wyjazdami zagranicznymi czy dotyczącym dochodów z wymiany walut. Uzasadnienie decyzji w/g skarżącego narusza też art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej bowiem organ wydający decyzję nie uzasadnił odmowy wiarygodności wysokości dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych podanych przez podatnika czy też odmowy wiarygodności dochodów z tytułu obrotu walutą. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].05.2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Nie godząc się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zbadał dochody strony uzyskiwane przed rokiem 2000 i stwierdził, że nie mogły być one podstawą zgromadzenia miliona złotych oszczędności. Stwierdzenie tej dysproporcji między zgromadzonym w roku badanym mieniem, a dokonanymi wydatkami było podstawą do wydania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uwzględnił wszystkie źródła zgromadzonego majątku, jeśli tylko zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania źródeł zgromadzonego majątku, a przynajmniej ich uprawdopodobnienia. Obowiązkiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. było zaś zweryfikowanie jego twierdzeń i innych zgromadzonych dowodów. Ujęto dochody wykazane w zeznaniach rocznych w latach 1992-1998. Środki jakie mógł skarżący wycofać z giełdy, przyjmując za wiarygodne oświadczenie, iż uzyskaną z tego tytułu kwotę przechowywano aż do roku 1999. Uwzględniono ponadto równowartość maksymalnych sald na rachunkach walutowych posiadanych przed 1992 r. Nie jest więc prawdą to co napisał skarżący, iż przy określaniu dochodów podatnika brano jedynie okres od 1992 do 1998 roku, pomijając zupełnie dochody uzyskiwane przed rokiem 1992. W zestawieniu ujęto ponadto wartość odsetek dopisanych do stanu rachunków bankowych oraz dochód uzyskany w 1997 r. z tytułu sprzedaży działki. Zgodnie z wnioskiem strony do wyliczenia przyjęto także szacunkowe dochody z gospodarstwa rolnego. Z powodu braku dowodów nie uznano za wiarygodne wyjaśnienia, że z obrotu walutami obcymi uzyskiwał podatnik stałe i znaczne dochody. Wskazani świadkowie nie potwierdzili, że taka działalność była prowadzona. Poza własnym oświadczeniem nie przedstawił skarżący żadnych dowodów na to, że pracował w USA i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 5.000 USD. Sam fakt nawet wielokrotnych wyjazdów zagranicznych nie świadczy o tym, że były one dochodowe. Nie potwierdziły się także twierdzenia strony o uzyskiwanie w latach 1989-1998 dochodów ze sprzedaży samochodów. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w B. organ I instancji ustalił, że dokonano w tym okresie zbycia siedmiu samochodów. Pomimo licznych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący nie uprawdopodobnił, iż transakcji tego typu było więcej. Organ odwoławczy w pełni podzielił też stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżący w latach 1985-1995 prowadził niezgłoszony do opodatkowania handel towarami sprowadzanymi z zagranicy i że osiągał z tego tytułu dochód, jednak w mniejszej niż twierdził podatnik wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji słusznie przyjął w decyzji, że z tej działalności mógł skarżący osiągnąć dochód nieprzekraczający równowartości maksymalnych sald na bankowych rachunkach walutowych. Środki zgromadzone na tych rachunkach służyły do prowadzenia handlu towarami sprowadzanymi z zagranicy. Pośrednio więc wysokość kwot na nich zgromadzonych dokumentowała skalę prowadzonej działalności i jej dochodowość. Uwzględnione również zostały dochody żony strony poprzez przyjęcie, że pokryła ona połowę nakładów na utrzymanie rodziny za lata 1992-1998. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy I instancji ustalił wszystkie prawdopodobne źródła pochodzenia majątku strony zgromadzonego w latach 1992-1998. Jednakże w dokonanym wyliczeniu wielkości majątku zgromadzonego w latach 1992-1998 nie uwzględniono nadpłaty w kwocie 983,60 zł wykazanej w zeznaniu rocznym za 1993 r. Skutkowało to zawyżeniem o tę kwotę wydatków kontrolowanego za lata 1992-1998, a w rezultacie i ustalonego podatku za 2000 r. Stąd zmiana zaskarżonej decyzji. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie swojej kontroli i w wydanej decyzji nie naruszył przepisów procesowych. Decyzja organu I instancji zawiera bowiem ocenę wiarygodności zebranych dowodów, odpowiada wymogom art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Ż. zarzucił: 1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie wydatki oraz mienie podatnika zgromadzone w 2000 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Podkreślił, że jest osobą czynną zawodowo od ponad 20 lat i w czasie pracy zawodowej uzyskiwał dochody z różnych źródeł, m.in. z: – działalności gospodarczej, – działalności rolniczej, – stosunku pracy w Polsce, – pracy za granicą, – sprzedaży rzeczy ruchomych (w tym przywożonych z zagranicy), – obrotu walutą i papierami wartościowymi, – udziału w spółkach posiadających osobowość prawną. Zarobione i pomnożone dzięki korzystnym wymianom pieniądze lokował w sposób racjonalny, a mianowicie: – część zarobionych pieniędzy złożył w banku, – część pieniędzy ulokował w giełdę, – część zainwestował w nieruchomości i samochody, – część w działalność gospodarczą, – część zamknął w sejfie. Podatnik zatem uprawdopodobnił w bardzo dużym stopniu fakt posiadania oszczędności, co po części zostało potwierdzone w decyzji organu kontroli, w której znalazło się stwierdzenie, że podatnik mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 582.296,82 zł. Po przedstawieniu krajów, do których wyjeżdżał i relacji cen oraz zysku uzyskiwanego w handlu towarem skarżący stwierdził, że w latach 1985-1995 wyjeżdżał ponad 200 razy za granicę (co jest udokumentowane w paszportach). Przed wyjazdami przeważnie wpłacał na konto dewizowe marki lub dolary, a następnie je wypłacał w celu wywozu za granicę (suma wypłat wynosi 140 tys. $ i 150 tys. DEM). Za wyżej wymienione kwoty kupował deficytowy towar z zagranicy i sprzedawał uzyskując dwu i trzy a nawet czterokrotny zysk. Zarobione pieniądze trzymał w domu do końca lat dziewięćdziesiątych. Zdaniem skarżącego w świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów bezpodstawna jest odmowa wiarygodności zeznaniom podatnika dotyczącym dochodów z handlu towarem, dochodów z tytułu wymiany walut i ilości zgromadzonych pieniędzy. W rezultacie – podniósł skarżący – naruszone zostały podane w skardze przepisy, gdyż organ wydający decyzję z góry założył, że nie jest możliwe zaoszczędzenie przez podatnika kwoty 1.000.000 zł i całe postępowanie zostało przeprowadzone w tym kierunku, aby jak największą kwotę opodatkować podatkiem według stawki 75 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Stosownie do przepisu art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) Sąd w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchyla zaskarżoną decyzję. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce. W myśl art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 180 § 1 tejże ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, skomplikowanej z racji jej istoty, występujących problemów i objętego rozważaniami czasokresu, powyższe zasady, a także zasady wynikające z innych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 121, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 199 mają szczególne znaczenie i nie mogą być traktowane powierzchownie. Zwłaszcza, że – jak podkreślono w zaskarżonej decyzji a także w odpowiedzi na skargę – wystarczy samo uprawdopodobnienie wykazania źródeł zgromadzonego majątku i jego posiadania. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji rozliczając wydatki podatnika w latach 1999 i 2000 rozważały wysokość i źródła dochodów (przychodów) uzyskanych nie tylko w tych latach, ale przede wszystkim w latach poprzednich w aspekcie przede wszystkim oceny, czy oświadczenie podatnika złożone przez niego na żądanie Inspektora z dnia 11.09.2003 r., że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał oszczędności w wysokości około 1 miliona złotych zasługuje na wiarę. Uprawdopodabniając posiadanie takiej kwoty w różnych walorach podatnik podawał, że w okresie aktywności zawodowej przed 1999 r. osiągał dochody z tytułu: – stosunku pracy – licznych wyjazdów w celach zarobkowych i handlowych za granicę, – półrocznej pracy w USA i dochodu z tego tytułu w kwocie 5 tys. USD, – działalności rolniczej, – naprawy i handlu samochodami, – udziału w spółkach, – gry na giełdzie papierów wartościowych, – obrotu walutami obcymi, – odsetek od zgromadzonych oszczędności. Podniósł też, że na kwotę zgromadzonego mienia wchodziły dochody żony sprzed daty wyłączenia z dniem 18.11.1993 r. ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Dokumentując prawdziwość swoich twierdzeń, podatnik już na początku postępowania kontrolnego podał, że osiąganie dochodów z tytułu wyjazdów za granicę potwierdzają 4 paszporty dokumentujące częstotliwość wyjazdów. Do pisma z dnia 29.12.2003 r. podatnik dołączył ksero swoich dwóch paszportów, podał też, że jeszcze jeden paszport znajduje się w biurze paszportów a jeden zaginął. Na wszelkich etapach postępowania aspekt częstotliwości wyjazdów podatnika za granicę jest omawiany, ale organ wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie dopuściły tego dowodu i w aktach nie ma nawet złożonych przez podatnika kserokopii dwóch paszportów. Zdaniem Sądu jest to poważne uchybienie, które uniemożliwia Sądowi ocenę stanowisk organów i podatnika w zakresie jego pracy w USA i związku wyjazdów handlowych z wypłatami walut z rachunków bankowych. Organy nie wyjaśniły nawet, czy podatnik przebywał jednorazowo w USA przez okres około pół roku, czy był tam kilkakrotnie i kiedy to miało miejsce. Jednozdaniowe stwierdzenie organu, że dochód ten tj. około 5 tys. USD z tytułu pracy w USA nie został przyjęty za wiarygodny wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt stanowi naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy stwierdzonej przedsiębiorczości podatnika, niedanie wiary, że w USA przebywał w celach zarobkowych jest wysoce problematyczne. Nadto, na tą okoliczność należało przesłuchać żonę skarżącego i samego podatnika. Analiza dowodów w postaci zeznań trzech świadków i przesłuchanego w trybie art. 199 podatnika wykazuje, że dowody te zostały przeprowadzone powierzchownie a ich analiza niepełna. Organy obu instancji oceniając wiarygodność oświadczenia podatnika o realizowaniu dochodów z innych źródeł przyjęły, że nie jest wiarygodny dochód z tytułu pracy w USA, że okazane paszporty nie wskazują na prowadzenie niezgłoszonej działalności handlowej, a jedynie potwierdzają wielokrotne przekroczenie granicy Polski i innych krajów, a tym samym nie ma wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że kontrolowany z działalności handlowej towarami sprowadzanymi z zagranicy uzyskał dochody w kwotach wskazanych w wyjaśnieniach, a także że brak jakichkolwiek dowodów prowadzenia przez niego działalności w postaci handlu walutami. Stanowisko organów w tym zakresie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym oraz na niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego. Odnośnie pracy podatnika w USA i osiągniętego w tym zakresie dochodu należało oświadczenie podatnika porównać z zapisami w paszporcie oraz przesłuchać na tą okoliczność świadków i stronę. Tymczasem nie przesłuchano na tą okoliczność nie tylko świadków S. C. i P. S. ale nawet nie zadano pytania żonie podatnika i samemu podatnikowi. Podobnie powierzchowne są przesłuchania odnośnie handlu towarem sprowadzanym z zagranicy i handlu walutami. Ze znajdujących się w aktach dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych, z historii konta w biurze maklerskim wynika stałe powiększanie się majątku strony. Jeżeli organy przyjmują, że podatnik z nieruchomości rolnej miał niewielkie dochody, że na sprzedaży samochodów stracił, że walutą nie handlował i nie wykazał, iż handel towarami przywożonymi z zagranicy przynosił istotny zysk, to zasadny jest zarzut podniesiony w skardze o ograniczeniu się tylko do wybranych przychodów i części zgromadzonego mienia i niewyjaśnieniu sprawy. Z akt sprawy wynika bezspornie, że podatnik handlował towarami sprowadzanymi z zagranicy. Świadek S. C. zeznał, że on i inne osoby kupowały u A. Ż. towar hurtowo do dalszej sprzedaży. Zeznał też, że "każdy, kto potrafił sprowadzić towar z zagranicy, mógł go łatwo sprzedać w kraju z zyskiem". Świadek P. S. zeznał, że sytuacja finansowa A. Ż. była zawsze dobra i dysponował oszczędnościami "by rozpocząć działalność w D.". Żona podatnika W. Ż. zeznała o wspólnym handlu towarami z mężem, o sfinansowaniu inwestycji z oszczędności wspólnych. Zeznała też, że "mąż dokonywał wymiany różnych walut". To samo zeznał A. Ż. Okoliczności te nie zostały jednak wyjaśnione w sposób dogłębny a w szczególności, jaki zysk mógł osiągać A. Ż. z handlu towarami i z handlu walutą i czy wskazane przez niego kwoty zysku są prawdopodobne. Organy przyjęły, że maksymalne salda na posiadanych rachunkach walutowych tj. 40.260,77 USD i 35.557,24 DEM mogą dowodzić o oszczędnościach zgromadzonych przez podatnika. Kwoty te, po przeliczeniu na złote polskie zostały uwzględnione w wyliczeniach. Stanowisko to zawiera jednak rozumowanie niepełne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Jeżeli bowiem przyjmuje się, że te kwoty były pobrane przez podatnika z rachunków w celach wywozu za granicę i zakupu towaru w celach handlowych, to należało rozważyć, jaki zysk na tych operacjach mógł osiągnąć podatnik i o ile mógł zwiększyć posiadane środki. Zasadny jest też zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia przy wyliczaniu zgromadzonego mienia pracy i dochodów żony podatnika sprzed wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej. Słuchana jako świadek W. Ż. zeznała, że prowadziła również różną działalność w tym handlową i że na sfinansowanie inwestycji "D." "... mogły pójść oszczędności męża oraz wspólne środki moje i męża". Ta okoliczność wymaga wyjaśnienia. O prawdziwości tego zeznania może świadczyć fakt, że dnia 18.11.1993 r. aktem notarialnym A nr [...] A. Ż. darował W. Ż. swój udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy ul. [...]. Mógł to być swoisty podział dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego będące w posiadaniu A. Ż. Okoliczność ta również nie była przedmiotem rozważań organów. Z tych wszystkich powodów Sąd w oparciu o przepisy art. 145 1 pkt 1 lit. c, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.