I FSK 1190/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 836/05 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 1997 r., okres od stycznia do kwietnia i wrzesień 1998 r. oraz marzec i kwiecień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 836/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy XI, XII 1997, I-IV i X 1998, III i IV 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że pismem z dnia 31 maja 2005 r. Z.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o umorzenie 50 % zaległości głównej w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., za okres od stycznia do kwietnia oraz październik 1998 r. oraz za marzec i kwiecień 1999 r., nadto zaś o umorzenie w całości należnych odsetek. Zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 1 kwietnia 2005 r. organ ten odmówił umorzenia, a pogląd ten podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględniając odwołania podatnika, w którym zarzucił on naruszenie art. 67 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na motywy, jakimi kierował się organ wyższego stopnia, Sąd odnotował wywody organu dotyczące przyczyn, z powodu których uznał on to odwołanie za pozbawione uzasadnienia. W szczególności podkreślił, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona, formułując zarzuty, nie przedstawiła żadnych dowodów na ich poparcie. Spostrzeżenie to odniesione zostało przede wszystkim do prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Dyrektor Izby uznał bowiem, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w pełni wyczerpał procesowe gwarancje uprawnień Strony, czyniąc zadość zasadzie pogłębienia zaufania do organów podatkowych". Organ wyższego stopnia podkreślił też, że "udowodnienie faktu będącego podstawą ulgi należy do podatnika", a przedstawione przez niego argumenty "nie znalazły potwierdzenia w aktach". Zaznaczył zarazem, dokonując analizy przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, że "ważny interes podatnika lub interes publiczny winien być przez Stronę wykazany". W toku dalszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny syntetycznie przedstawił zarzuty skargi, w której podatnik podtrzymał pogląd wyrażony już wcześniej w odwołaniu, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie ustaliły, czy po stronie podatnika istnieje "ważny interes" przemawiający za przyznaniem ulgi. W szczególności zwrócił uwagę, na twierdzenie podatnika, wsparte nawiązaniem do orzecznictwa, iż uznaniowy charakter decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej nie zwalnia organów skarbowych z obowiązku ustalenia występowania w niej przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd już w punkcie wyjścia generalnie uznał je za bezzasadne. Uzasadniając tę ocenę, podkreślił, iż "prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej". Analizując treść wspomnianego przepisu, Sąd zwrócił uwagę, że "instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego", co sprawia, że "organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę". Zaakcentował zarazem, że uznanie to "jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru", jakimi są użyte w jego treści zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podkreślił też, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa oraz literatury przedmiotu, że oceny istnienia tych przesłanek dokonywać należy w oparciu o kryteria zobiektywizowane. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że "wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o uznaniu uchylają się spod kontroli sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Podniósł zarazem, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a zatem "umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach", akcentując też, że to "po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji". Skonstatował też, że kontrola sądu administracyjnego "jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki", stwierdzając w sumie, że w sytuacji, gdy okoliczności te zostały rozważone, a organ swoje stanowisko uzasadnił, to "nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg". Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Sąd wyraził pogląd, iż brak podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, albo też nienależycie uzasadniły swoje stanowisko. Podkreślił przy tym, że zarówno wniosek, jak i dalsze pisma składane przez podatnika "nie zawierają przytoczenia okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi". Zgadzając się w pełni z twierdzeniem, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi mają zastosowanie wszystkie zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd zaznaczył jednak, że nie oznacza to, iż "organy skarbowe zobowiązane są poszukiwać w sposób nieograniczony wszelkich okoliczności uzasadniających wniosek podatnika". Wszystkie te okoliczności spowodowały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że zarzuty podatnika uznać należało za niezasadne i dlatego też wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę. Z.W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył ten wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "tj. naruszenie przepisów postępowania - art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie, że organy podatkowe słusznie odmówiły podatnikowi ulgi polegającej na umorzeniu części zaległości podatkowej oraz całości należnych odsetek". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przedstawił najpierw najważniejsze motywy, jakimi kierował się Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie zgadzając się z oceną dokonaną przez Sąd, podtrzymał wcześniej prezentowany pogląd, iż nie doszło do należytego wyjaśnienia zasadniczych okoliczności sprawy. Podkreślił przy tym, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości należy przede wszystkim brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Zarzucił też, że "rozpoznając sprawę, przedstawionego wyżej poglądu Sąd nie zestawił z celami, jakie spełniać powinno odwoławcze postępowanie podatkowe", w szczególności zaś nie zwrócił uwagi na to, iż "organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się jedynie do kontroli prawidłowości postępowania i wniosków, do jakich doszedł organ pierwszej instancji", gdyż istota toku instancji polega na "dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy". Rozwijając ten wątek, pełnomocnik podatnika podniósł, iż "upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie", akcentując, że obowiązek taki należy wyprowadzić zarówno z zasady prawdy obiektywnej, jak i z faktu, że organ odwoławczy "w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest organem merytorycznym". Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik stwierdził, iż skarga nie czyni zadość wymaganiom art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zakreślono w niej granic zaskarżenia, nadto zaś błędnie przytoczono podstawy kasacyjne. Podkreślił, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, toteż jego nieprawidłowe zastosowanie nie może być uznane za naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się z kolei do uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, że twierdzenia strony są "całkowicie bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych". Zaakcentował przy tym, że konstrukcja prawna art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego, co powoduje, że "organ może, ale nie musi umorzyć należność podatkową". Podniósł też, że "Sąd orzekający szczegółowo zbadał i uzasadnił, iż brak jakichkolwiek naruszeń prawa ze strony organów". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie. Odnosząc się do treści tej skargi, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że jedyny w istocie zarzut, jaki został w niej sformułowany, dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wadliwość, jakiej dopuścił się Sąd I instancji, polegała zaś na tym, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co miało zarazem istotny wpływ na wynik sprawy. Wspomniane organy bowiem, w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, nie poprzedziły swoich decyzji wyjaśnieniem okoliczności sprawy "w zakresie przesłanek umorzenia", nadto zaś nie wzięły pod uwagę sytuacji, w jakiej znajdował się podatnik w chwili orzekania w tej materii. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z dwojakiego rodzaju przyczyn. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić tylko o tyle, o ile stwierdzi on inne aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście skonstatować należy przede wszystkim, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny, a zatem nie jest przepisem postępowania. Nawet jednak, gdyby wskazany mankament skargi kasacyjnej pozostawić na uboczu, to podkreślić trzeba, iż w jej uzasadnieniu w najmniejszym nawet stopniu nie wskazano ani tego, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe, ani też tego, jaki był wpływ ewentualnego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący ją pełnomocnik ograniczył się bowiem jedynie do tezy, że nie zostały wyjaśnione okoliczności sprawy, nie precyzując wątków wymagających wyjaśnienia. W szczególności w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazał on, jakiego rodzaju działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zostały przez te organy zaniechane, jakich dowodów w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono, nadto zaś jakiego rodzaju wpływ miało to na wynik sprawy. Nie przedstawił też żadnego dowodu przemawiającego na rzecz uwzględnienia wniosku skarżącego o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości. Niepodobna bowiem uznać za wystarczające w tym zakresie ogólnikowych twierdzeń nawiązujących do "celów odwoławczego postępowania podatkowego", czy też potrzeby "dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy". Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, w pełni zgodzić trzeba się z autorem skargi kasacyjnej, iż istota administracyjnego toku instancji wymaga wspomnianego dwukrotnego rozstrzygania. Okoliczność ta musi być jednak rozpatrywana przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem owego rozstrzygania. W sytuacji więc, gdy to podatnik domaga się zastosowania wobec niego przywileju w postaci ulgi podatkowej, jest on zobowiązany do przedstawienia organom podatkowym okoliczności, które wniosek ten miałyby uzasadniać. W toku rozpatrywanej sprawy podatnik tego nie uczynił nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w postępowaniu sądowoadministracyjnym, na co wskazuje treść zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej. W kontekście tego faktu - mającego bez wątpienia kluczowe znaczenie w sprawie - niepodobna zatem uznać, że organ wyższego stopnia uchybił obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy. W istocie rzeczy bowiem dokonał on oceny argumentów podatnika i zebranego materiału, który - ze względu na całkowitą bierność strony - był identyczny z tym, jaki uzyskano w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Na marginesie odnotować przy tym trzeba, że pomiędzy decyzją organu pierwszej instancji a ostatecznym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej upłynęły dwa miesiące, w odwołaniu zaś nie zostały wskazane jakiekolwiek nowe okoliczności, które wymagałyby zbadania przez organ wyższego stopnia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.