I SA/Wr 836/05

Dnia 16 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy Xi, XII 1997, I-IV i X 1998, III i IV 1999 ; oddala skargę. Pismem z dnia [...] Z. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o umorzenie 50% zaległości głównej w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r.; od stycznia do kwietnia oraz październik 1998r.; marzec i kwiecień 1999r. oraz umorzenia należnych odsetek w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzją nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W dowołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): - art. 121 § 1 przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art.191 przez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy. Strona zarzuciła również obrazę przepisu 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne uznanie, iż nie zachodziły przesłanki do uznania sytuacji w jakiej znajduje się podatnik za uzasadniającą umorzenie części zaległości podatkowej oraz całości należnych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że Z. W. zwracał się kilkakrotnie o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych. Po raz pierwszy pismem z dnia [...], które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. rozpatrzył odmownie decyzją z dnia [...] nr [...], gdyż zaproponowana przez Wnioskodawcę wysokość wpłacanych rat spowodowałaby długoletni termin spłaty (80 lat) bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej. Następnie pismem z dnia [...], w którym wniósł o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości, proponując znacznie wyższą kwotę wpłacanych rat. Wniosek Strony został pozytywnie rozpatrzony. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] nr [...], orzekł o rozłożeniu na jedenaście rat spłatę zaległości. Jednakże Z. W. nie wywiązał się z układu ratalnego i decyzja wygasła z mocy prawa. Ponowny wniosek Strona złożyła w dniu [...]. o umorzenie 50% zaległości głównej i całości odsetek. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona, stawiając zarzuty przeciw decyzji z dnia [...] nr [...], nie przedstawiła żadnych dowodów na ich poparcie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w pełni wyczerpał procesowe gwarancje uprawnień Strony, czyniąc zadość zasadzie pogłębienia zaufania do organów podatkowych, lecz Strona mimo takich możliwości nie skorzystała z tego prawa w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym. Za chybiony uznał także zarzut nie zebrania całości materiału dowodowego, wywodząc w postępowaniu podatkowym dotyczącym ulg, zwolnień podatkowych czy wyłączeń, które prowadzą do zmniejszania obciążenia podatkowego, udowodnienie faktu będącego podstawą ulgi należy do podatnika. Przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie znalazły potwierdzenia w aktach. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakt prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku podatnika, dzięki której zobowiązanie jest sukcesywnie spłacane, a pozostałą część wynagrodzenia pozostawiono Stronie do dyspozycji. Fakty te dowodzą jego zdaniem, że podatnik nie znajduje się w sytuacji, która stanowiłaby podstawę do udzielenia ulgi w formie umorzenia. Również zarzutu obrazy art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej, nie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za trafny, gdyż z przepisu tego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tak więc ważny interes podatnika lub interes publiczny, winien być przez Stronę wykazany, a organ podatkowy dokonuje oceny, czy istotnie w świetle zgromadzonych dowodów wykonanie zobowiązania podatkowego jest niemożliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy oceny takiej dokonał, nie stwierdził by do powstania zaległości przyczyniły się czynniki, na które Strona nie miała wpływu np. losowe, a wręcz przeciwnie to Strona doprowadziła do powstania zaległości przez naruszenie prawa podatkowego dokonując odliczeń podatku od towarów i usług z fikcyjnych transakcji. I tych okoliczności organ podatkowy nie mógł pominąć przy dokonywaniu oceny interesu publicznego, byłoby to bowiem naruszeniem zasad powszechności opodatkowania. Natomiast sytuacja majątkowa, jak słusznie ocenił organ podatkowy, także nie należy do wyjątkowych, co znalazło wyraz w decyzji - stąd nie można było uznać zarzutu Strony, że nie została w świetle art. 67ustawy Ordynacja podatkowa dokładnie rozpoznana. W skardze strona podtrzymała argumentację zawartą w dowołaniu, wywodząc, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie ponieważ nie ustaliły czy po stronie podatnika nie istniej "ważny interes" przemawiający za przyznaniem ulgi. Przytaczając poglądy orzecznictwa podatnik wywodził, że uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów skarbowych z obowiązku ustalenia stanu faktycznego w sprawie i oceny występowania przesłanek umorzenia zaległości wymienionych w art. 67 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Dokonując rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług. Zaległość powstał na skutek wydania ostatecznych decyzji podatkowych określających zobowiązanie w wysokości wyższej niż zadeklarowana i wpłacona przez podatnika. W pierwszej kolejności Sąd pragnie stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej. W myśl powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż pojęcie "ważny interes podatnika" powinno być oceniane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy, bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Umorzenie takie uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników - zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania /por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722/. W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514/. Podstawy do umorzenia nie może stanowić także nieznajomość przepisów prawa czy niewystarczająca efektywność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pojęcie interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. /zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003/. Należy podkreślić jednak, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niewątpliwym jest, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. /por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537/. W takich sprawach kontrola Sądu Administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. Nie ma też Sąd podstaw do przyjęcia, że organy nie rozważyły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać należy, że zarówno wniosek jak i dalsze pisma składane przez podatnika ograniczają się do rozważań o konstrukcji zasady uznania administracyjnego, nie zawierają natomiast przytoczenia okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi. Jakkolwiek słuszne jest twierdzenie, że w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi mają zastosowanie wszystkie zasady postępowania, w tym wynikająca z art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie oznacza to, ze organy skarbowe zobowiązane są poszukiwać w sposób nieograniczony wszelkich okoliczności uzasadniających wniosek podatnika. W tym stanie rzeczy uznać należy, że cały dostępny organowi materiał w sprawie został zgromadzony, zaś jego ocena nie przekracza granic uznania administracyjnego. Jakkolwiek organy przyznały, że wskazane przez stronę przyczyny powstania zaległości podatkowej są wiarygodne , to jednak nie oceniły aby były jednoznaczne z tak ważnym interesem podatnika, który uzasadniałby zastosowanie ulgi podatkowej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.