I SA/Ke 116/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 116/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: Referent stażysta Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.09.2005 r. sprawy ze skargi Zakłady A. S.A. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : Podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia Zakładom "A." S.A. w S. za miesiąc maj 2003 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 668.016,00 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 28.663,00 zł. Jak ustalił ten organ, w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w okresie od 11 sierpnia do 1 października 2003 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 97.160 zł., z tego podatek podlegający odliczeniu na kwotę 95.545,00 zł, a przez to zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Kwota zawyżenia wynika z kwot podatku VAT z faktur : - 95.213 zł z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003r. za zakup energii elektrycznej związanej ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka odliczyła z niej kwotę podatku w wysokości 120.482,00 zł. mimo, iż została ona pomniejszona o kwotę podatku w wysokości 95.213,00 zł. wynikającą z trzech faktur częściowych z terminami płatności przypadającymi odpowiednio w dniach: 7 kwietnia, 10 kwietnia i 25 kwietnia 2003 r, a zatem kwota podatku wynikająca z tej faktury do zapłaty wynosi 25.269,00 zł., - 1.947,00 zł. z faktury nr [...] z dnia 14 kwietnia 2003 r. za usługi telekomunikacyjne związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, której termin płatności przypadał na dzień 28 kwietnia 2003 r., - 252,00 zł. z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003 r. za zakup energii elektrycznej związanej ze sprzedażą opodatkowaną, której termin płatności przypadał na dzień 10 kwietnia 2003 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał decyzję w której określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika o 95.545,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez odmowę uwzględnienia faktur przedłożonych przez nią w trakcie kontroli podatkowej oraz swobodną ocenę przedstawionych dokumentów i pominięcie tych faktur przy ustaleniu ostatecznej kwoty podatku VAT do zwrotu za miesiąc maj 2003 r. – jako niezaewidencjonowanych. Podniosła, że w trakcie kontroli przedstawiła kontrolującym dodatkowo cztery faktury za energię elektryczną, z których podatek nie został uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc maj, a w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2003 r. Wskazała także na fakt dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec. Zarzuciła nadto naruszenie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na unormowania zawarte w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póżn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Stosownie do treści tego przepisu podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie min energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek w niej naliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, niezależnie od tego, kiedy faktura została wystawiona. Przepis ten wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dalej: ustawa o VAT – która upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż wskazane w art. 19 ust. 3, terminów obniżenia kwot podatku należnego. Spółka w trakcie kontroli podatkowej domagała się uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc maj podatku naliczonego w fakturach: [...] z terminami płatności przypadającymi odpowiednio w dniach: 9, 5, 12 i 26 maja 2003 r. Bezspornym jest, że podatnik w żadnej z ewidencji zakupu VAT tj. za miesiąc maj 2003 r., jak również za czerwiec 2003 r. nie wykazała tych faktur, dokumentujących zakup energii elektrycznej. Natomiast w ewidencji za czerwiec tego roku zaewidencjonowała fakturę ogólną VAT, rozliczającą sprzedaż energii elektrycznej za maj, wykazując podatek w kwocie 125.873,58 zł., podczas, gdy faktura ta po uwzględnieniu faktur częściowych, opiewa na kwotę podatku w wysokości 19.480,14 zł. Nie można uznać za prawdziwe stwierdzenia podatnika, że przedmiotowe faktury ujęte zostały w deklaracji za czerwiec a złożona korekta za ten miesiąc ich właśnie dotyczy. Korekta ta dotyczy, bowiem zmniejszenia podatku naliczonego z faktury rozliczeniowej za zakup energii elektrycznej , a nie czterech faktur częściowych, które nie zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT za czerwiec 2003 r. Nie ulega, zatem wątpliwości, że spółka odliczała podatek naliczony z faktury rozliczeniowej w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 19 ust. 2 ustawy o VAT., nie miała, bowiem prawa do wykazania zawyżonej kwoty podatku w niej naliczonej, która została pomniejszona o wartości wynikające z faktur częściowych, otrzymanych w miesiącu wcześniejszym, w którym przypadał termin ich płatności. Dotyczy to faktur rozliczeniowych za zakup energii elektrycznej zarówno w miesiącu kwietniu, co zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jak i w maju 2003 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa dotyczyła wyłącznie miesiąca maja, a zatem podatnik miał prawo do złożenia autokorekty za miesiąc czerwiec 2003 r. nieobjęty kontrolą. Zgodnie, bowiem z unormowaniem zawartym z art. 81 i 81a § 1 pkt 3 Ord. pod. podatnik, u którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 (z mocy prawa) może skorygować deklarację, jeżeli wykazał w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Możliwość dokonywania korekt jest dopuszczalna pod warunkiem, że nie została wobec podatnika wszczęta kontrola przez urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej, za okres którego dotyczy korekta (art. 81b § 1 pkt 2 Ord. pod.). Przedłożenie w trakcie toczącego się postępowania faktur zakupu, które nie zostały ujęte w rejestrze podatku VAT, nie może stanowić podstawy do ich uwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu kontrolowanego miesiąca. Zasadą wynikającą z charakteru tego podatku, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowany przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, kiedy następuje obniżenie kwoty podatku należnego, a podatnik nie ma możliwości dowolnego wyboru miesiąca odliczenia poza tym określonym w przepisie. Podatnik sam decyduje, czy korzysta z tego prawa w tym czasie, a jego niezrealizowanie jest aktem jego woli a nie organu podatkowego. Rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy podatnik nie wykaże tego podatku w deklaracji podatkowej, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień, a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z prawa do odliczenia i organ podatkowy wydaje decyzje w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 291 § 1 Ord. pod. przez pominięcie dowodu w postaci spornych faktur, gdyż pismem z dnia 18 listopada 2003 r. organ podatkowy poinformował stronę o powodach, które nie pozwoliły uwzględnić ich w rozliczeniu za miesiąc objęty kontrolą podatkową. Pismo to stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń, w rozumieniu cytowanego przepisu, doręczono podatnikowi w dniu 18 listopada 2003 r. W związku ze stwierdzeniem zawyżenia kwoty zwrotu podatku w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003 r., słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze z dnia 26 kwietnia 2004 r. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa i interesu prawnego przez: - nie uwzględnienie żądania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym odmowę przyjęcia do postępowania dowodu z dokumentów tj. faktur przedłożonych w trakcie kontroli, - swobodną ocenę dokumentów przedstawionych przez Spółkę kontrolującym i pominięcie tych dokumentów przy ustaleniu ostatecznej kwoty podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. jako niezaewidencjonowanych faktur. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazania zwrotu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz ustalenia prawidłowego naliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu podniosła nieuwzględnienie zarzutów, w związku z odmową prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za energię elektryczną, ujętych w korekcie deklaracji za miesiąc czerwiec 2003 r. Nieuwzględnienie czterech faktur spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego. Podniosła, że Spółka nie zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych czterech faktur częściowych, bowiem dokonała rozliczenia z faktury ogólnej. Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie sprecyzował zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 291 § 1 w związku z art. 121 i 122 Ord. pod. Przyznał nadto, że cztery sporne faktury częściowe za dostawy energii elektrycznej, z terminami płatności w maju 2003 r., nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za maj ani za czerwiec 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pokreślił ponownie, że sporne faktury, których terminy płatności przypadały w miesiącu maju nie zostały wykazane w ewidencji zakupu VAT zarówno za maj jak i za czerwiec 2003 r. Wskazał, że możliwość dokonania korekty jest dopuszczalna pod warunkiem, że nie została wobec podatnika wszczęta kontrola za okres, którego dotyczy korekta, zaś w przedmiotowej sprawie kontrolą podatkową objęto wyłącznie miesiąc maj 2003 r. W tych okolicznościach złożona korekta deklaracji za miesiąc czerwiec jest skuteczne. Zarzut o odmowie uznania tej korekty jest, więc chybiony i świadczy o niedokładnym zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Przedłożenie zaś w trakcie toczącego się postępowania podatkowego faktur, które nie zostały ujęte w rejestrze podatku VAT, nie może stanowić podstawy do ich uwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu kontrolowanego miesiąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : . Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania . Zgodnie z art. 122 Ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 §1 Ordynacji podatkowej – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy – wskazują normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu w toku postępowania, którego przedmiotem było wyłącznie sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r., przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Przepis, zaś art. 191 Ord. pod. stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic takiej oceny, dokonując szczegółowej i logicznej analizy całokształtu materiału. Przechodząc do rozważań nad zasadnością odmowy skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur za zakup energii elektrycznej podnieść należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego wynikają zarówno z przepisów samej ustawy jak i wydanych w oparciu o ustawowe upoważnienie aktów wykonawczych. Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zależna jest od jego woli ale uzależniona jest, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, od dokonania stosownego rozliczenia podatku w złożonej we właściwym czasie deklaracji podatkowej. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póżn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnik który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek w niej naliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, niezależnie od tego, kiedy faktura została wystawiona Podkreślić należy, że przepis ten wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustaw o VAT – która upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż wskazane w art. 19 ust. 3, terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca Spółka w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2003 r. ujęła pełną kwotę podatku z faktury rozliczeniowej za miesiąc kwiecień – z terminem płatności przypadającym w maju, podczas gdy podatek ten został pomniejszony o kwotę podatku wynikającą z czterech faktur częściowych z terminami płatności przypadającymi w kwietniu 2003 r. Nastąpiło to, zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Podobna sytuacja miała miejsce w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc czerwiec, kiedy to także wykazała zawyżoną kwotę podatku naliczonego z faktury rozliczeniowej za zakup energii elektrycznej w miesiącu maju 2003 r., bez pomniejszenie jej o kwoty podatku wynikającego z faktur częściowych, których terminy płatności przypadały w maju. Jak wynika ze złożonego do protokołu kontroli oświadczenia kierownika działu księgowości, stosowano taką właśnie praktykę, że faktury dokumentujące zakup energii elektrycznej rozliczane były według faktury głównej (rozliczeniowej), otrzymywanej w następnym miesiącu, bez pomniejszania o kwoty podatku wynikające z faktur częściowych. Faktury częściowe nie były natomiast w ogóle wykazywane w deklaracjach podatkowych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze Spółka nie podważała zarówno tych ustaleń, jak i zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. Natomiast już w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła kontrolującym faktury częściowe za zakup energii elektrycznej, z terminami płatności przypadającymi w tym miesiącu, które objęte zostały fakturą ogólną otrzymaną i rozliczoną w deklaracji za miesiąc czerwiec, o czym była wyżej mowa i domagała się uwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc maj naliczonego w nich podatku. Zarzuty podniesione w skardze, w istocie sprowadzają się do kwestionowania odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, w rozliczeniu za miesiąc maj, podatku naliczonego w tych fakturach. Odnosząc się do tych zarzutów podnieść przede wszystkim należy, że faktury te nie zostały przez podatnika ujęte w którejkolwiek deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zarówno za maj jak i czerwiec 2003 r. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości i została także przyznana przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie. W deklaracjach tych w sposób nieprawidłowy rozliczane były jedynie faktury ogólne i wynikający z nich podatek. Skoro, więc realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług następuje, o czym była wyżej mowa, poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej, o jakiej mowa w art. 10. ust. 1 ustawy o VAT , to jest ona wynikiem jego woli a nie organu podatkowego. Jeżeli, zatem nie wykaże w tej deklaracji podatku naliczonego, jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku, oznacza to rezygnację z prawa do jego odliczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie ma umocowania, zważywszy na zasadę legalizmu działania organów administracji, do tego, aby decydować za podatnika o prawie do odliczenia podatku. Odmienna natomiast byłaby sytuacja gdyby podatnik wywiązał się z obowiązku wykazania podatku w deklaracji podatkowej VAT, aczkolwiek wadliwie (np. przedwcześnie) zadeklarował swoją wolę skorzystania z prawa do obniżenia należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższych okoliczności, ujawnionych w sprawie, nie nasuwa także zastrzeżeń ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ord. pod. może, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 3 ustawy, skorygować deklarację przez złożenie deklaracji korygującej, jeżeli wykazał zobowiązanie w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku wyższą od należnej. Możliwość ta jest dopuszczalna pod warunkiem, że nie została wobec niego wszczęta kontrola podatkowa za okres, którego dotyczy korekta ( art. 81b § 1 pkt 2 Ord. pod). Skoro, więc przedmiotowa kontrola nie dotyczyła miesiąca czerwca 2003 r. to, wbrew zarzutom skarżącej, złożona za ten okres korekta jest skuteczna a organy podatkowe jej nie zakwestionowały, stąd zarzut w tym względzie należy uznać za bezzasadny. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 291 § 1 w związku z art. 121 i 122 Ord. pod. przez pominięcie wskazanego przez podatnika dowodu w postaci spornych faktur. W odpowiedzi, bowiem na zastrzeżenia podatnika w tym względzie, pismem z dnia 18 listopada 2003 r. organ podatkowy poinformował stronę o powodach, które nie pozwoliły uwzględnić ich w rozliczeniu za miesiąc objęty kontrolą podatkową. Pismo to stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń, w rozumieniu cytowanego przepisu, doręczono podatnikowi w dniu 18 listopada 2003 r. Niezależnie od powyższego, kwestia ta znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę oddalić jako bezzasadną.