III SA/Wa 1434/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 601.10 zł (sześćset jeden złotych, dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. W. pismem z dnia [...] lipca 2002 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...],[...]w przedmiocie podatku od towarów i usług domagając się ich uchylenia oraz uchylenia decyzji wydanych przez organ I instancji. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi była prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych oraz skutki prawnopodatkowe świadczenia tych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1835/02 oddalił skargę podatnika nie dopatrując się takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które by uzasadniało wzruszenie ich decyzji. Skarżący niezadowolony z zapadłego rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zastosowanie art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) – dalej powoływanej jako ustawa z 1993 r. o VAT. Wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1757/04 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu NSA przytoczył stan faktyczny sprawy i stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Sąd Kasacyjny uznał, że zastosowanie przez sąd I instancji z mocą wsteczną art. 54 ust. 4 ustawy z 1993 r. o VAT naruszyło zakaz retroakcji wynikający z art. 7 Konstytucji RP. W jego ocenie brak było także podstaw do stosowania tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 30 czerwca 1999 r. Sąd II instancji rozważył również zagadnienie zgodności ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 54 ust. 3 ustawy z 1993 r. o VAT. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (opubl. w OTK 2001/3/53). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o VAT NSA podkreślił, że w związku z dotychczasowymi ustaleniami, a zwłaszcza ustaleniem, że ust. 2 wyżej wskazanego obwieszczenie nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że świadczona usługa może być zwolniona z podatku, gdyż została wymieniona w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z 1993 r. o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi zaś, iż jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacją wymienionych przepisów procedury opowiedział się Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 - t.1. Skonstatował w niej, że w sytuacji [oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji], w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji. Dodać do powyższego należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy normującej procedurę sądowoadministracyjną Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 i 190 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skonstatował w uzasadnieniu, że mając na uwadze art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w związku z ustaleniem, że ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r.w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231) nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie - należy uznać, że świadczona przez podatnika usługa może być zwolniona od podatku, gdyż została wymieniona w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną powołał się na swój wcześniejszy wyrok z dnia 9 marca 2001r., sygn. akt III S.A. 191/00 (opublikowany w: Pr. Gosp. 2002/4/38), w którym podkreślono, że w demokratycznym państwie prawa postępowanie podatkowe winno być prowadzone w zaufaniu do podatnika ( art. 121 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to również stosowania wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zawiłymi i mało zrozumiałymi przepisami, a podatnik musi w ramach samoopodatkowania dokonać samodzielnej wykładni (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, Oficyna wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 441). Stwierdził również, że nie można oczekiwać, że przeciętny podatnik wbrew brzmieniu obowiązującego przepisu, jakim jest poz. 14 w załączniku nr 2 do ustawy o VAT , z którego wynika, że od podatku zwolnione jest świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, będzie musiał spełnić inne warunki wynikające ze "starego" przepisu – poz.6 w zał. nr 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w omawianym orzeczeniu. Dodać do powyższego jedynie można, że treść poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasna i zrozumiała. Wynika z niej, że zwolnione od podatku są usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny. Nie można z tego unormowania wywieść, że zwolnienie nie dotyczy usług najmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym udostępnianych na cele gospodarcze. Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska jest treść KWiU pod symbolem 70.20.12. Mieszczą się tam usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek. Analiza usług ujętych pod symbolem 70.20.11 i 70.20.12 KWiU prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podział ten został dokonany wg kryterium charakteru nieruchomości, a nie celu udostępniania tych nieruchomości. W tym miejscu stwierdzić należy, że nie można wymagać od przeciętnego podatnika rozumienia przepisów prawa podatkowego w sposób inny, niż wynika to z ich gramatycznego brzmienia. Niedopuszczalne jest na gruncie prawa daniowego - "starej" ustawy vatowskiej - w zakresie obowiązków nakładanych na podatnika, dokonywanie takich zabiegów interpretacyjnych, które prowadziłyby do prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią literalną. Podzielając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art.200 i 205 § 1 p.p.s.a.