III SA/Wa 2457/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury O. w L. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 12.726 zł. (dwanaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 oraz luty 1999 r. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I –ej instancji. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r.w wysokości "0" zł oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca odliczyła w grudniu 1998r. i lutym 1999 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "D." M. i B. W.. Były to faktury z grudnia 1998r. o numerach [...],[...].[...] oraz z lutego 1999 r. o numerach [...]. [...],[...],[...],[...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w L. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pochodzenie towarów handlowych, których zakup dokumentują wymienione wyżej faktury jest fikcyjne, a na rzecz s.c. "D." faktury wystawiały podmioty, które były powiązane i działały następująco : I - y obrót : M. s. c. lub B. Sp. z o.o. - M. – D. P.- M.; II – i obrót: P. K. S. – E. - S. – J.-M. Sp. z o. o. lub CH. lub S. - M. – D. – M.. Organ I-ej instancji wskazał, że całość zebranego w spawie materiału jednoznacznie wskazuje, że działanie wymienionych firm miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego. W toku kontroli ustalono, że pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu faktury nie uiścił podatku należnego. Wspólnicy Spółki M. przyznali, że nie wystawiali faktur na rzecz firmy M. bezpośredniego dostawcy towarów firmy D. Także zaprzeczyła dokonywaniu transakcji z firmą M. Spółka B.. Właściciel firmy B. J. K. zeznał , że swoją firmę założył po to, by wystawiać tzw. "puste faktury". Co do drugiego wykazanego łańcuszka organ I-ej instancji uznał, iż K. S., właściciel firmy P. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur " oraz brał udział w działalności firmy należącej do jego żony firmy "E. - S.", która także wystawiała "puste faktury". Wskazano, że faktury "zakupu" i sprzedaży tych samych towarów wystawiane były przez opisane wyżej firmy w tym samym dniu, a różnica między wartością zakupów a wartością sprzedaży stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy bardzo dużych obrotach była bardzo mała i nadwyżka podatku należnego nad naliczonym także była bardzo mała lub wcale nie występowała. Wskazano, że Skarżąca była podmiotem, który jako ostatnie ogniwo eksportował przedmiotowy towar na rzecz Spółki T. K." w I.. Istotnym dla oceny materiału dowodowego jest także fakt, że Skarżąca nie dokonywała żadnych innych transakcji z innymi podmiotami. Organ I-ej instancji uznał, że całość materiału dowodowego wskazuje, że działanie wyżej wymienionych firm miało na miejscu wygenerowanie podatku naliczonego. Skoro, w ocenie organu działalność kontrahentów polegała jedynie na generowaniu "pustych faktu", to w istocie nie doszło do nabycia przez Skarżącą towaru i nie zachodzi przesłanka określona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisem § 54 ust. 4pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Skarżącej, podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim dokumenty SAD potwierdzają, że Skarżąca w rzeczywistości dokonała wywozu towarów poza polski obszar celny. Z tytułu powyższych czynności Strona otrzymywała od kontrahentów zapłatę (w materiale dowodowym znajdują się wyciągi przelewów i rachunków bankowych, będące dowodem dokonanych płatności z firmy "T. Kontrakt"). Bezsporny jest także fakt istnienia zagranicznych kontrahentów Skarżącej. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy na który powołuje się organ podatkowy ( zeznania świadków) nie dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a firmą "D.", ani tym bardziej transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a kontrahentem zagranicznym, w wyniku których towar był eksportowany. Zeznania te w żaden sposób nie dotyczą jakichkolwiek powiązań spółki "M." z jakimkolwiek "łańcuszkiem", spółkami mającymi jakoby prowadzić obrót "pustymi" fakturami. Materiał przesłany przez Prokuraturę Okręgową w L. w żaden sposób nie odnosi się do transakcji dokonywanych przez spółkę "D.", nie wskazuje żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że towary sprzedawane przez spółkę "D." na rzecz Skarżącej zostały w jakiejkolwiek we wcześniejszych fazach obrotu nielegalnie wprowadzone lub też nie istniały. Zdaniem Pełnomocnika nie sposób uznać za dowód przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. materiałów z kontroli przeprowadzonej w spółce "D.". Pełnomocnik stwierdził, że sporządzone w aktach sprawy tabele wskazują na wycinek transakcji, który uszeregowany został w sposób przypadkowy Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że obejmują one pełne zbilansowanie obrotu towarowego spółki "D." i nieznane są przyczyny takiego, a nie innego zestawienia faktur. Nie zostało ustalone, z jakich dowodów organ wywodzi, że poszczególne sprzedawane towary mają pochodzić z danych transakcji. Pełnomocnik wskazał, że ten sam organ dokonując kontroli spółki "D." wynikiem kontroli za 1998 r. nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w tym okresie, mimo istnienia faktur VAT od tych samych podmiotów co w roku 1999. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].11.2004r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2003r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998r. i luty 1999r., w pozostałej części utrzymał w mocy w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy świadczy, że w rzeczywistości nie zostały wykonane czynności wynikające z faktur dokumentujących obrót materiałami tekstylnym, które Strona uznała za zakupione, a natomiast świadczy o istnieniu łańcucha powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, które wystawiały faktury VAT dla spółki "D." - jedynego dostawcy towarów dla Strony. W oparciu o przedstawiony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach "łańcucha" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. pustymi fakturami. Tym samym można stwierdzić, że nie dochodziło do żadnych transakcji, a skoro tak, to nie można mówić o nabyciu towarów o jakim mowa w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji znalazł zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej konwalidował oczywistą omyłkę pisarską polegającą na powołaniu błędnie przez organ pierwszej instancji zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, przepisu § 54 ust. 4 pkt l lit. a zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcje między Stroną a spółką D. miały charakter fikcyjny, a wystawione na ich potwierdzenie faktury dokumentują sprzedaż, która w istocie nie została dokonana. Powyższej oceny nie zmienia podniesiona przez Stronę okoliczność, że faktycznie wyeksportowała ona towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego, co jeżeli zauważyć, że D. była jedyną firmą, od której Strona kupowała towary, wskazuje na rzeczywisty charakter obrotu pomiędzy nią a tą spółką. Dokumenty celne, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy T. K., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar, jak trafnie Strona sama zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednak tak jak wcześniej Strona nie nabyła prawnie skutecznie towaru od spółki D. ze względów, o których była mowa wyżej, tak nie mogła również zgodnie z prawem go sprzedać kontrahentowi zagranicznemu. Łącznie ustalone w toku postępowania okoliczności doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998r. i luty 1999r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § l Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2003r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie art. 121 § l, art. 122. art. 123. art. 187 § 1. art. 188. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie zebranie całości materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenie okoliczności i dowodów wskazywanych przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153.poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji. Skarga jest zasadna. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT . Przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. A zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie z formalizowanego dokumentu, jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Podstawą jest także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Przepis ten stanowi, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego . Unormowania te uprawniają organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bądź odmowa bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku. Możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno – prawna miała miejsce. A zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilno – prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do Spółki D.. Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej spółki M.. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D..) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów do momentu otrzymania faktur przez spółkę D., dalszego przebiegu obrotu fakturowego organy I-ej i II-ej instancji nie analizują. Formułują ogólne wnioski w oparciu całokształt dowodów, wskazując, iż oczywista jest rola Skarżącej w całym procederze. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji organu I-ej i II –ej instancji do tego momentu obrotu, czyni zasadnym zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca grudnia 1998 oraz lutego 1999 dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. ( W uzasadnieniu organu I-ej instancji w jednym zdaniu odniesiono się do sporządzonych tabel, jednak wyraźnie wskazano, iż służą one ustaleniom dotyczących relacji pomiędzy firmami wystawiającymi "puste faktury" a D.. W odniesieniu do Skarżącej i jej ewentualnego obrotu fakturowego Sąd widzi pewne związki pomiędzy fakturami, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału, jednak nie ma prawa sam tych elementów ocenić, albowiem prowadziłoby to do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której wojewódzki sąd administracyjny w istocie ustala elementy stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jest to rola organu. Jest to o tyle ważne, że elementy te kwestionuje Skarżąca wskazując, że podane w tabelach dane są dobierane wybiórczo, a niektórymi z nich organy podatkowe posługują się dwukrotnie, co może potwierdzać, zdaniem Skarżącej, iż dobór danych jest tendencyjny i zmierza do wykazania tezy postawionej przez organy. Podnieść należy, że Skarżąca zasadnie wskazuje na brak ustaleń co do tej kwestii, albowiem Spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców ( nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego – art. 122 or.pod. nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 or.pod. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 210§ 4 or.pod., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera oceny dowodów, które budzą wątpliwość Skarżącej . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać oceny, czy faktury o numerach [...],[...],[...] wystawione w grudniu 1998 r. oraz o numerach [...],[...],[...],[...],[...]wystawione w lutym 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach" Podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, w sprawie że "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M.. Wobec powyższego należy stwierdzić, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 270, dalej u.p.p.s.a.) Sąd orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy Sąd określił , iż zaskarżona decyzja nie może być wykonany w całości. O kosztach postępowania w związku z treścią rozstrzygnięcia postanowiono na podstawie art. 200 i 205 u.p.p.s.a.