II FSK 1/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Paweł Chmielecki ( sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 207/05 w sprawie ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A z siedzibą w W. – Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 24 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Polskich Kolei Państwowych S.A z siedzibą w W. – Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W rozpoznaniu skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. z siedzibą w W. Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w S. /zwanych dalej: PKP/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 24 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., I SA/Sz 207/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższą decyzją kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 6 października 2004 r. (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego PKP w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 149.203,70 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że skoro na linii wąskotorowej G.-S. zaprzestano przewozów /zawieszono linię/, to położone pod torowiskiem grunty o powierzchni 241,253 m2 nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l./ przysługuje od budowli kolejowych i zajętych przez nie gruntów tylko wtedy, gdy są one aktualnie wykorzystywane, wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższy przepis nie uzależnia zatem zwolnienia podatkowego od jakichkolwiek okoliczności innych niż okoliczności faktyczne związane z wyłącznym wykorzystywaniem wskazanych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż na podstawie akt postępowania I instancji nie można wywieść, kiedy zaprzestano przewozów kolejowych na tej linii, aczkolwiek niesporne jest, iż przewozy te nie są wykonywane "od dawna". Wobec ustalenia, iż w roku 2004 należące do spółki budowle kolejowe, jak i położone pod nimi grunty, w ogóle nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, organ stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PKP domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej niezgodność z prawem. Wskazywała, iż zawieszenie wykonywania przewozów nie powoduje zaprzestania wykorzystywania budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a dopóki linia nie zostanie zlikwidowana w określonym trybie, w drodze decyzji administracyjnej, można w każdej chwili wznowić przewozy. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwą interpretację, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, iż wykładnia gramatyczna spornego przepisu prowadzi do wniosku, że użyte w nim określenie "umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy" jest nadrzędną częścią zdania w stosunku do fragmentu "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", a zatem dla oceny, czy skarżącemu podatnikowi przysługuje zwolnienie ustawowe w podatku od nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy budowle kolejowe tworzące zorganizowaną całość, jaką jest linia kolejowa wąskotorowa na trasie G.-S., tj. tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami oraz przyległy pas gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, wraz z zajętymi pod nie gruntami, umożliwiają dokonywanie przewozów osób i rzeczy wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie sądu I instancji, aby udzielić odpowiedzi na wyżej postawione pytanie, nie można jedynie poprzestać na dokonaniu ustaleń faktycznych co do rzeczywistego wykorzystywania linii kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż należy sięgnąć do przepisów regulujących organizację transportu kolejowego w kraju, skoro ustawodawca tę materię objął regulacją prawną. Wskazując w tym przedmiocie na przepis art. 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 86 poz. 789/ regulujący szczególny tryb likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej sąd I instancji stwierdził, że dopiero jeżeli właściwe do tego organy państwowe wyrażą opinię lub zgodę w odpowiednim trybie na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, zostanie wykluczona możliwość wykorzystywania przedmiotowych budowli oraz zajętych pod nimi gruntów, na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, że wskazana wyżej opinia lub zgoda na likwidację linii kolejowej wąskotorowej na trasie G.-S. została wydana, to nie mogły uznać, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego ww. przepisie. Samo bowiem ustalenie, że należące do podatnika budowle kolejowe, jak i położone pad nimi grunty na trasie G.-S. w 2004 r. nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego gdyż "od dawna" są wyłączone z ruchu było niewystarczające do pozbawienia przedmiotowego zwolnienia. Takie rozumienie ww. przepisu jest zdaniem sądu zbieżne z wyjaśnieniem zawartym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru (...) z dnia 14 kwietnia 2004 r., które stwierdza, iż "jeżeli Rada Ministrów w drodze rozporządzenia lub minister właściwy do spraw transportu wyda zgodę na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 86 poz. 789 ze zm./, to wówczas dopiero zostanie wykluczona możliwość wykorzystywania budowli kolejowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na potrzeby publicznego transportu kolejowego." Od powyższego rozstrzygnięcia, w dniu 30 listopada 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., reprezentowane przez radcę prawnego Ewę K.-M., wniosło skargę kasacyjną. Kolegium zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa przez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskutek przyjęcia, iż możliwość wykorzystywania budowli kolejowych, o których mowa w przepisie oraz zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego ustaje dopiero wtedy, gdy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia lub minister właściwy do spraw transportu wyda zgodę na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, a zatem dla odmowy zastosowania powołanego wyżej zwolnienia z podatku od nieruchomości niewystarczające jest wykazanie, iż linia kolejowa nie jest w ogóle wykorzystywana na potrzeby transportu publicznego np. wskutek decyzji przewoźnika o zawieszeniu przewozów na tej linii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na gramatyczną wykładnię spornego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, która zdaniem strony skarżącej prowadzi do wniosku, że budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty korzystają ze zwolnienia jedynie wtedy, gdy są funkcjonalnie związane - są "wykorzystywane", "służą" ruchowi pojazdów kolejowych, organizacji i sterowaniu ruchem. Zatem, jeżeli dana budowla /np. tory kolejowe/ wraz z gruntami zajętymi pod tę budowlę nie jest używana, z uwagi na decyzję przewoźnika o zawieszeniu przewozów na danej linii, to nie służy ruchowi pojazdów, a więc nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien być interpretowany ściśle, ponieważ zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Za punkt wyjścia do dalszych rozważań strona skarżąca przyjęła okoliczność bezsporną pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, że należące do PKP grunty i budowle kolejowe na linii G.-S. od wielu lat wyłączone są z użytkowania. Zdaniem strony skarżącej wskazane tory i grunty nie służą więc ruchowi pojazdów kolejowych, albowiem przewozy na tej trasie decyzją przewoźnika zostały zawieszone oraz nie są utrzymywane w stanie technicznym niezbędnym do zapewnienia prawidłowego ruchu pojazdów kolejowych. Strona skarżąca wskazała nadto, iż tory nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, albowiem nie są w ogóle wykorzystywane. Jej zdaniem wystąpienie co najmniej jednej przesłanki negatywnej uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, a okoliczność, czy skarżący wszczął procedurę w celu uzyskania opinii bądź zgody na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wystarczy samo stwierdzenie, że linia kolejowa nie jest wykorzystywana do ruchu pojazdów kolejowych w związku z decyzją przewoźnika o zawieszeniu przewozów na tej linii. W tym względzie zdaniem kolegium sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, odnosząc negatywną przesłankę zwolnienia - niewykorzystywania budowli i gruntów dla potrzeb ruchu pojazdów kolejowych w publicznym transporcie kolejowym - wyłącznie do zgody właściwego organu na likwidację linii, nie zaś innych zdarzeń, powodujących w skutkach rzeczywiste zaprzestanie wykorzystywania budowli i gruntów dla potrzeb ruchu pojazdów kolejowych w publicznym transporcie kolejowym, np. w konsekwencji decyzji podatnika o zawieszeniu wykonywania przewozów. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła także, iż w przypadku likwidacji linii zwolnienie stałoby się bezprzedmiotowe, albowiem budowle i grunty pod nimi straciłyby swoje dotychczasowe przeznaczenie - przestałyby być "budowlami kolejowymi" - a analizowany przepis nie miałby w ogóle do nich zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną PKP S.A. podtrzymała argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej gdyż zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W pkt 2 jej uzasadnienia kolegium podniosło jednak również kwestię ustaleń faktycznych w sprawie, a w szczególności ich wpływu na późniejsze zastosowanie prawa materialnego przez sąd. W jego opinii fakt niewykorzystywania przedmiotowych linii kolejowych, nawet gdy wszczęta została ich procedura likwidacyjna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wystarczy samo stwierdzenie, iż linia kolejowa nie jest wykorzystywana do ruchu pojazdów kolejowych w związku z decyzją przewoźnika o zawieszeniu przewozów na tej linii. Powołując się na wykładnię gramatyczną spornego przepisu kolegium wywiodło, iż budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty winny korzystać ze zwolnienia jedynie wtedy, gdy są funkcjonalnie związane - są "wykorzystywane", "służą" ruchowi pojazdów kolejowych, organizacji i sterowaniu ruchem. Zatem, jeżeli dana budowla np. tory kolejowe wraz z gruntami zajętymi pod tę budowlę nie jest używana, z uwagi na decyzję przewoźnika o zawieszeniu przewozów na danej linii, to nie służy ruchowi pojazdów, a więc nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości. Błędna interpretacja spornego przepisu polegała zdaniem strony skarżącej na uznaniu przez sąd I instancji, iż negatywną przesłankę zwolnienia - niewykorzystywanie budowli i gruntów dla potrzeb ruchu pojazdów kolejowych w publicznym transporcie kolejowym - wypełnia wyłącznie zgoda właściwego organu na likwidację linii, nie zaś inne zdarzenia, powodujące w skutkach rzeczywiste zaprzestanie wykorzystywania budowli i gruntów dla potrzeb ruchu pojazdów kolejowych w publicznym transporcie kolejowym. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien być interpretowany ściśle, ponieważ zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów trzeba w pierwszej kolejności wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organy, jak i sąd I instancji nie dostrzegły istotnych braków postępowania wyjaśniającego w zakresie ustaleń faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ich niewyczerpujący charakter skutkuje zaś wadliwość dokonanej przez sąd wykładni prawa oraz jego przedwczesną subsumcją, a więc nieuprawnionym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił jednoznacznie, iż dopóki organy nie przeprowadzą prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie umożliwiających im stwierdzenie, że wykluczona jest możliwość wykorzystywania budowli kolejowych na trasie G.-S. oraz zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, dopóty nie będą mogły uznać, że skarżącemu podatnikowi nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1. Również twierdzenia organów, iż nie wiadomo kiedy zaprzestano przewozów na przedmiotowej linii bezspornie wymagają weryfikacji i uszczegółowienia. Jak zatem wynika z zaprezentowanych twierdzeń sąd I instancji prawidłowo wskazał na niezupełność postępowania dowodowego oraz na fakt, iż na podstawie li tylko ustalenia, że "od dawna" na przedmiotowej linii przewozy są zawieszone, nieuprawnione jest formułowanie tezy, iż umożliwia ona, bądź nie, dokonywanie przewozów osób lub rzeczy. W takim wypadku podstawą uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej jej decyzji organów administracji powinny być w istocie przepisy proceduralne odnoszące się do niezupełności postępowania dowodowego. Sąd I instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji błędnie wskazał jednak naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powielając przy tym dostrzeżony błąd organu podatkowego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej dokonywana w niezupełnym stanie faktycznym konkretyzacja normy prawnej i jej późniejsze stosowanie, zarówno przez organy, jak i przez sąd I instancji, były przedwczesne, a zatem nieuprawnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może pozostawić w obrocie prawnym orzeczenia, w którym sąd I instancji, dostrzegając błędy w ustaleniach faktycznych, przedwcześnie zastosował prawo, dokonując przy tym jego błędnej wykładni. Konsekwencją zaś konkretyzacji przedmiotowej normy prawnej i jej błędnej wykładni dokonanej zarówno przez organy administracji, jak i sąd I instancji jest w niniejszej sprawie jego niewłaściwe zastosowanie, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy. Przedstawione poniżej rozważania dotykające wykładni spornego przepisu dotyczą zatem jedynie hipotezy spornej normy prawnej, a wobec przedstawionych względów nie mogą odnosić się wprost do rozpatrywanej sprawy. Organ dowodzi, iż intencją ustawodawcy było "faktyczne wykorzystywanie" budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, natomiast sąd I instancji wskazuje, że nadrzędną funkcją zdania w omawianym przepisie jest jedynie owa "możliwość" wykorzystywania przedmiotowych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe stanowisko sądu implikuje potrzebę odpowiedzi na pytanie, czy sam fakt zaprzestania przewozów przesądza już o "uniemożliwieniu dokonywania przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (...)". A zatem czy do braku zwolnienia od podatku od nieruchomości wystarczy, jak uczynił to organ, stwierdzenie samego faktu niewykorzystywania linii do przewozów, czy jednak skoro istnieje lub istniałaby hipotetyczna możliwość wykorzystania przedmiotowych linii to uprawnione jest zwolnienie od podatku. Organy powinny były przeprowadzić dalej zaawansowane postępowanie wyjaśniające i dociec, czy istnieje możliwość wykorzystywania linii zgodnie z dyspozycją przepisu np. czy zawieszona linia wąskotorowa jest na bieżąco konserwowana, gotowa do użycia, czy jednostka dysponująca linią posiada odpowiedni tabor mogący poruszać się po tym terenie, itp. A zatem argumentacja sądu I instancji wskazująca, iż pierwszy człon związku frazeologicznego /"umożliwiająca dokonywanie przewozów osób lub rzeczy"/ jest nadrzędny w stosunku do "faktycznego wykorzystywania budowli kolejowych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu", wydaje się przekonująca. Interpretacja przedstawiona przez PKP, kładąca nacisk na samo faktyczne wykorzystywanie budowli i znajdujących się pod nimi gruntów jest o tyle nietrafna, że mogłaby prowadzić do unikania przez podatników realizowania obowiązków podatkowych poprzez formalne zawieszanie linii "nadających się do likwidacji" w celu zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego mogłoby się okazać, że przedmiotowa linia technicznie w żadnej mierze nie nadaje się do użytkowania, jednostka zarządzająca opisanym odcinkiem linii nie posiada odpowiedniego taboru, a linia jest zawieszona tylko w celu uniknięcia wyższego podatku. Tego rodzaju hipotezy musiałyby zostać jednak poddane weryfikacji prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. Dla ustalenia braku możliwości zwolnienia od podatku, oprócz ustalenia faktycznego braku wykorzystywania danej linii kolejowej w danym okresie podatkowym na potrzeby publicznego transportu kolejowego, konieczne rzetelnie prowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe przesądzające o braku hipotetycznej możliwości jej wykorzystywania, czyli braku możliwości przywrócenia do użytkowania rozpatrywanych budowli kolejowych oraz wznowienia przewozów na przedmiotowej linii. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.