I SA/Wr 913/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2005 r. sprawy ze skargi B (poprzednio A ) Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2001 r. do 29 listopada 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B Spółka z o.o. w Ś. kwotę 11.353 (jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...] - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i w to miejsce określił należne od A Spółka z o.o. w M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od dnia [...] do dnia [...] w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] doszło do połączenia spółek handlowych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., to jest A Sp. z o.o. w M. (jako przejmowanej) oraz B S.A. w Ś. (jako przejmującej), w wyniku czego rozpoczęty dnia [...] w przejętej spółce rok podatkowy uległ skróceniu i objął okres do dnia [...] Stosownie też do tego złożone przez następcę prawnego zeznanie podatkowe ostateczne CIT-8 obejmowało wskazany przedział czasowy oraz wykazywało nadpłatę [...], o zwrot której spółka przejmująca wystąpiła. Wydana w tym zakresie decyzja Urzędu Skarbowego w M. została uchylona przez Izbę Skarbową w K., zaś zgromadzone w toku przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej materiały, przekazane według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś., który postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia należnego od A Sp. z o.o. podatku dochodowego. Wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] organ I instancji określił należny podatek dochodowy za okres od [...] do dnia [...] w wysokości [...]. Stwierdził organ, że przychody spółki zawyżone zostały o kwotę [...], zaś koszty podatkowe zawyżono o [...], w efekcie czego za podstawę wyliczenia podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął dochód [...] (przed odliczeniem z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jest wyższy od zeznanego o [...]. Gdy idzie o ustalenia szczegółowe, to organ I instancji stwierdził między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej (KRŚT, KŚT - 479) według Sygn. akt I SA/Wr 913/04 18% stawki amortyzacyjnej, zamiast 14 %, określonej w poz. 06 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik do ustawy dochodowej. Uznał także organ podatkowy, że koszty uzyskania przychodu niezasadnie powiększone zostały o kwotę [...], na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] przez B S.A. we Francji za usługi konsultingowe i zarządcze. Ustalono przy tym, że w dniu [...] zawarta została pomiędzy podmiotem francuskim a spółką B S.A. w Ś. umowa o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług, z której treści wynikało, że obejmowała ona także usługi świadczone na rzecz spółki przejętej w okresie za który obecnie rozliczany jest podatek. Zapłaty za fakturę dokonano przelewem w dniu [...]. Powołując się na opisany przez Stronę charakter przedmiotowych usług, organ skarbowy doszedł do wniosku, że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem danego roku podatkowego, a zatem - co do zasady - mogą owe wydatki stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie w momencie ich poniesienia, co wszakże miało miejsce już po ustaniu bytu prawnego przejętej spółki A w M. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując wnioski organu I instancji w odniesieniu do kosztu amortyzacji urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej podniesiono, iż najistotniejszym elementem tej linii produkcyjnej jest zespół czujników i urządzeń sygnalizacyjnych, sterujących i kontrolujących proces impregnacji (sterowanie komputerowe). Urządzenie to, wykorzystując układy mikroprocesorowe poddaje się szybkiemu postępowi technicznemu, co powoduje możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej o współczynnik nie wyższy niż 2.0, stosownie do art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy dochodowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonane według nieprawidłowej stawki 18% odpowiadają odpisom obliczonym od stawki odpowiedniej (14%), lecz powiększonej o współczynnik [...], czyli nie przekraczający wielkości dopuszczonej przepisami. W odniesieniu do kosztu usług konsultingowych i zarządczych świadczonych na rzecz A M. przez podmiot francuski podniesiono, iż usługi te były wykonywane w przedmiotowym okresie podatkowym i winny być do niego przyporządkowane. Rozpoznanie kosztu według reguły z art. 15 ust. 4 ustawy dochodowej dotyczy także kosztów pośrednich, które nie są związane z konkretnym przychodem oraz kosztów o charakterze ciągłym. Sygn. akt I SA/Wr 913/04 Umowa z podmiotem zagranicznym co do zasady obejmuje okresy roczne i za takie okresy jest fakturowana. Jak już na wstępie zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy pośród kosztów przychodu uwzględnił kwestionowane wcześniej - obok wyżej przedstawionych - pozycje wydatków, natomiast nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących odpisów amortyzacyjnych od urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej i usług podmiotu zagranicznego. Wskazał organ, że podwyższenie stawki amortyzacyjnej o współczynnik pozostawione zostało decyzji podatnika, jednakże spółka A M. nie dokonała podwyższenia, lecz na skutek pomyłki stosowała stawkę nieprawidłową. Wskazują na to wyjaśnienia Głównej Księgowej, jak i brak odnotowania współczynnika w ewidencji środków trwałych. W kwestii usług spółki francuskiej organ II instancji stwierdził, że już po połączeniu spółek doszło do zdarzenia generującego wydatek, albowiem spółka B Ś. podpisała w dniu [...] umowę oraz przyjęła na siebie obowiązek zapłaty za usługi wykonane na rzecz przejętego podmiotu. Z tego też powodu nieprawidłowo wystawiono fakturę na spółkę już nieistniejącą. Omawiany wydatek może być natomiast kosztem uzyskania przychodu w spółce przejmującej. Ponieważ A w M., na skutek utraty bytu prawnego, nie miała możliwości zarachowania wydatku w przedmiotowym okresie podatkowym, stąd w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł on powiększać kosztów podatkowych tego okresu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 oraz art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie podniosła, że wobec zaliczenia urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej do urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, miała prawo zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w ustalonej przez siebie wysokości, która w istocie mieściła się w granicach określonych przepisami ustawy. W odniesieniu do kosztów usług konsultingowych i zarządczych wskazała skarżąca, że zgodnie z zasadą współmierności wydatki te powinny być przypisane do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, albowiem usługi rozliczane są z podmiotem zagranicznym w okresach rocznych, mają one charakter świadczenia ciągłego, zaś przypisanie kosztu spółce A M. nastąpiło przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, a nawet przed zamknięciem ksiąg za okres rozliczeniowy. Fakt nie ujęcia tych kosztów w zeznaniu wstępnym, nie pozbawił strony możliwości ich ujawnienia w zeznaniu ostatecznym. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Na wstępie należy odnotować, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Organy skarbowe ustaliły, że A M. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej według 18%. stawki amortyzacji, gdy tymczasem właściwą stawką dla tego urządzenia, określoną w poz. 6 załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była stawka 14%. Jednocześnie nie kwestionowały organy, że urządzenie gospodarki olejowej i suszarnianej podlegało szybkiemu postępowi technicznemu, co na podstawie art. 16i ust. 1 pkt 3 ustawy umożliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 2,0. Wobec ujawnionych okoliczności faktycznych i prezentowanej przez strony argumentacji, można chyba stwierdzić, że przedmiotem kontrowersji była jedynie kwestia, czy brak świadomości podatnika co do stosowania nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej, niweczy dokonane przy jej (stawki) zastosowaniu odpisy amortyzacyjne, jeżeli w efekcie dokonane zostały w wysokości dopuszczonej przez prawo. W istocie chodzi zatem o to, czy z punktu widzenia zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, może mieć decydujące znaczenie, nie tyle ostateczna wysokość odpisów ile wzgląd na sposób, jaki posłużył do ich ustalenia. Według art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Oznacza to, że kryterium według którego należy oceniać prawidłowość kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, jest zasadniczo ich (odpisów) zgodność z przepisami ustawy dochodowej. W szczególności należy zatem wskazać, że odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 1), przy czym podatnicy mogą stawki podane w Wykazie podwyższać, między innymi dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0 (art. 16i ust. 1 pkt 3). Wynika stąd, że sposobem prowadzącym do uwzględnienia w zakresie odpisów, właściwości środka trwałego, ze względu na jego szybkie moralne zużycie, jest zwiększenie stawki o odpowiedni współczynnik. Przyjęta faktycznie stawka jest przeto wynikiem mnożenia stawki określonej w Wykazie i przyjętego wskaźnika, dla którego ustawa przewiduje jedynie jeden warunek, określając jego górną wysokość. W konsekwencji, odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje nie według stawki, określonej w Wykazie stawek dla danego typu urządzenia, ile według stawki odmiennej, wyliczonej w sposób przed chwilą podany. Z przedstawionej perspektywy i w zakresie ustalonych okoliczności faktycznych, nie sposób uznać, że spółka A M., dokonywała odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami ustawy, jeżeli zastosowała stawkę, wprawdzie inną niż przewidziana dla urządzenia gospodarki olejowej i suszarnianej w Wykazie stawek, za to zgodną art. 16i ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej. Jak już wskazano, efektem zastosowania współczynnika jest ustalenie stawki w odmiennej, wyższej wysokości (nie większej jednak jak przy zastosowaniu współczynnika 2,0), niż podana w Wykazie. Jeżeli zatem podatnik był uprawniony do przyjęcia określonej stawki amortyzacyjnej i w efekcie ją zastosował, to nie można stwierdzić naruszenia prawa dlatego, że nie miał świadomości przyczyny, dla której jego stawka odpowiada obowiązującym przepisom. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga jakiegoś specjalnego zamanifestowania chęci skorzystania przez podatnika z podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla urządzeń podlegających szybkiemu postępowi technicznemu, uznając za wystarczające w tym zakresie przyjęcie stawki odpowiednio wyższej niż podana w Wykazie. Co się zaś odnosi do podnoszonej przez administracyjny organ II instancji argumentacji, wskazującej na wymogi z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), jakim powinien odpowiadać plan amortyzacji, to zostawiając na uboczu, czy w rzeczywistości z przepisu tego wynika konieczność odnotowania współczynnika zwiększającego stawkę amortyzacyjną, przypomnieć jedynie należy, że ustawa dochodowa uzależnia koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od tego, czy dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś planem amortyzacji, który dla celów rachunkowości może zawierać odmienne stawki niż wyrażone w ustawie podatkowej. Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jakkolwiek to podmiot podatku, podejmując określone działania, powoduje powstanie przychodu, czy też wydatki, to skutki tych zachowań w sposób wiążący określa (w interesującym tu zakresie) prawo podatkowe. Skoro zatem A M. na podstawie art. 16i ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej, była uprawniona do dokonywania odpisów według 18%. stawki amortyzacyjnej i tak też uczyniła, to bez podstawy organy skarbowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. W odniesieniu do kosztu usług konsultingowych i zarządczych trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1), połączenia się osób prawnych (pkt 2) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Z kolei według § 2, przytoczony powyżej przepis stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej. Widać z przedstawionej regulacji, że także w przypadku połączenia spółek handlowych per incorporationem (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.), następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki poprzednika prawnego, pod warunkiem, że ustawy odrębne nie stanowią inaczej. Skoro zatem następstwo prawne podatkowe obejmuje wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, to sukcesja dotyczy zarówno obowiązków (praw) zasadniczych, polegających na wykonaniu zobowiązania podatkowego, jak również obowiązków (praw) instrumentalnych, w szczególności związanych z jego (zobowiązania podatkowego) ujawnieniem. Oznacza to, że spółkę B S.A. w Ś. obciążał obowiązek rozliczenia podatku za okres od [...] do [...], co w sprawie nie było sporne zarówno w odniesieniu do przyjętego okresu obliczeniowego, jak i istnienienia obowiązku w tym zakresie spółki przejmującej. Skoro zatem uznały strony, że rok podatkowy obejmował wskazany przed chwilą przedział czasowy, to rozliczenie podatku winno uwzględniać zarówno osiągnięte w tym okresie przychody jak i koszty ich pozyskania, ustalone stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także art. 15 ust. 4 tej ustawy. Trzeba bowiem zauważyć, że zasady według których ustala się podstawę obliczenia podatku, są takie same dla podatnika, jak i jego następcy prawnego. Nie można byłoby zaakceptować poglądu, że następca podatkowy, wykonując ciążący na nim obowiązek rozliczenia podatku za poprzednika prawnego, związany jest kwalifikacją przychodów i kosztów uzyskania przychodów, dokonaną przez podmiot przejęty. Gdyby bowiem kwalifikacja ta okazała się niewłaściwa, organ podatkowy mógłby niewątpliwie okreslić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, kierując żądanie zapłaty do sukcesora. Następca zatem nie tylko ma prawo złożenia deklaracji korygującej, ale przede wszystkim prawo i obowiązek ujawnienia w rozliczeniu prawidłowej (zgodniej z prawem) kwoty zobowiązania podatkowego, będącej następstwem uzyskania przez poprzednika dochodu. Z przedstawionych powyżej uwag wynika, że sporna między stronami kwestia zaliczenia w ciężar kosztów okresu podatkowego od [...] do [...], wydatków na usługi konsultingowe i zarządcze winna być oceniona z perspektywy przepisów ustawy dochodowej, a w szczególności art. 15 ust. 4 tej ustawy. Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przywołanej regulacji wynika, że moment poniesienia wydatku (w znaczeniu kasowym) nie musi się pokrywać z momentem jego potracenia jako kosztu uzyskania przychodu. Między innymi koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku podatkowym, poprzedzającym rok faktycznego poniesienia wydatku pod warunkiem, że dotyczy on przychodów tego roku, w którym jest potrącony, a także jest (koszt) określony co do rodzaju i kwoty oraz jest kosztem zarachowanym. Organy podatkowe zobligowane zatem były do rozpoznania kosztów usług konsultingowych i zarządczych w świetle przedstawionych kryteriów. Tymczasem zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, które można by odnieść do wskazanych przed chwilą warunków, nie daje się odczytać jednoznacznie. Trzeba przeto przypomnieć, że nie budziło wątpliwości organu podatkowego II instancji, że usługi podmiotu zagranicznego na rzecz A M. zostały wykonane i pozostawały w związku z przychodem, jak również, iż byłoby uzasadnione odniesienie ich do kosztów przedmiotowego okresu, gdyby spółka przejęta kontynuowała swoją działalność. Wyeksponował za to organ podpisanie w dniu [...] umowy z podmiotem francuskim oraz wystawienie w dniu [...] faktury VAT, z czego wywiódł, że dokonanie wskazanych czynności już po ustaniu bytu prawnego spółki przejętej wykluczało możliwość przypisania kosztów do przedmiotowego okresu rozliczeniowego. Jednakże stanowisko takie, bez odniesienia go do wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy dochodowej zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów, musi być uznane za dowolne. Nadto należy zauważyć, że skoro usługi były wykonane na rzecz spółki przejętej, pozostawały w związku z przychodem, zaś z cytowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej pkt IX ppkt 1 umowy wynikało, że stanowi ona pisemne potwierdzenie ustaleń z kwietnia 2001 r., to nie wiadomo dlaczego pisemne utrwalenie wcześniejszych uzgodnień ma wykluczyć wydatek z kosztów przychodu. Z uwagi na to, że spółka francuska usługi wykonała do dnia [...], to podpisanie umowy w dniu [...] nie stanowiło podstawy działania podmiotu zagranicznego, a zatem nie miało charakteru konstytutywnego, o co chyba chodziło organowi podatkowemu. Nie mogło również ważyć na rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu wystawienie faktury w dniu [...], jak również zapłata przez B Ś. należności podmiotowi zagranicznemu, albowiem z punktu widzenia art. 15 ust. 4 ustawy, wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie musi być poniesiony (zapłacony), co już powyżej zaakcentowano. Reasumując trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do usług podmiotu zagranicznego podatkowy organ odwoławczy nie rozważył wyczerpująco i wnikliwie zgromadzonego materiału dowodowego, przez co wyprowadzone przezeń wnioski uznane musiały zostać za dowolne. W ten sposób naruszone zostały przepisy art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdy idzie o koszty odpisów amortyzacyjnych stwierdzić należało naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 16i ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, ze skutkiem dla wyniku postępowania administracyjnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za uzasadnioną zobligowany był uchylić decyzje obu instancji skarbowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o jej art. 152.