III SA/Wa 1571/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi M. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia braku straty za 2000r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę[...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] stycznia 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 23§ 2 i art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił małż. M. i M. S. "brak straty za 2000 rok". Wyjaśnił, że Skarżący w 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo [...] "M" C. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za ten rok, w oparciu o którą sporządzono zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów, prowadzona była nierzetelnie i wadliwie. Organ I instancji uznał, że kwota [...] zł wydatków z tytułu diet naliczonych M. S. - właścicielowi firmy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zdaniem organu w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej stanowi bowiem istotę tej działalności. Zgodnie zaś z art. 88b ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze. zm.) do wskazania siedziby i adresu zakładu głównego lub innego miejsca stałego wykonywania działalności obowiązani są przedsiębiorcy stale wykonujący działalność poza miejscem zamieszkania. Jednakże w przypadku wykonywania usług transportowych, brak jest stałego miejsca wykonywania działalności. W konsekwencji M. S., jako prowadzącemu przedsiębiorstwo usług transportowo-handlowych, nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego za nierzetelnie zaewidencjonowaną w księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów uznał też kwotę [...], wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. Nabywcą towaru był podmiot Usługi Transportowe, Handel Obwoźny art. Przemysłowymi T. S. C. Faktura ta, za olej napędowy do samochodu o nr rej. [...], dotyczyła firmy i samochodu ojca Skarżącego. W dokumentach przekazanych do kontroli nie stwierdzono przychodu uzyskanego z usługi wykonanej tym samochodem. Skarżący naruszyli zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu kosztu uzyskania przychodu nie stanowi również wadliwie wpisana do księgi podatkowej kwota [...] zł, wydatkowana na remont powypadkowy samochodu "VOLVO" nr rej. [...], nieobjętego ubezpieczeniem dobrowolnym. Skarżący naruszyli tu art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Ponadto organ I instancji uznał, że zawyżono przychód o kwotę [...] zł oraz zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano w rubryce "przychód ze sprzedaży towarów i usług" kwotę [...] zł tj. kwotę netto uzyskaną ze sprzedaży. Pod tą samą pozycją w rubryce "pozostałe przychody" wpisano kwotę [...] zł, tj. różnicę pomiędzy wartością uzyskaną ze sprzedaży naczepy, a kwotą [...] zł, stanowiącą nieumorzoną część jej wartości początkowej jako środka trwałego. Naruszono tym art. 14 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za kontrolowany okres prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, tj. niezgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105 poz. 1199) oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 193 § 4 i 6 tejże ustawy nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym "w części dotyczącej nierzetelnych i wadliwych zapisów opisanych w protokole kontroli". Od decyzji tej Skarżący złożyli odwołanie, w którym zakwestionowali ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczonych diet i kosztów pozostałych delegacji właściciela firmy. Skarżący za enigmatyczne i pozbawione podstaw prawnych uznali twierdzenie, że z samej istoty działalności osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportu samochodowego wynika konieczność wykonywania zadań poza miejscem wskazanym w zgłoszeniu. Ich zdaniem stanowisko organu I instancji prowadzi do wniosku, że właściciel firmy transportowej winien spędzać co najmniej 8 godzin w samochodzie, bo jest to jego miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Podnieśli, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że właściciele firm transportowych nie mają prawa do skorzystania z diet, kiedy wykonują usługi na jakichkolwiek trasach dalekich czy bliskich. W ustawie określono jedynie kwoty, jakich diety te nie mogą przekroczyć. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ze szczegółowego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżona decyzja była czwartą wydaną przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Poprzednie decyzje były uchylane, a sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością, z uwagi na brak stałego miejsca wykonywania tej działalności. Wskazał dodatkowo, że "inne przepisy", o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. to dwa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. tj. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn.zm.). Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające takie wydatki za wydatki o charakterze osobistym (wyroki: z dnia 7 grudnia 1995 r. SA/Łd 610/95, z dnia 5 marca 1997 r. SA/Łd 3269/95). Skarżący złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej prawo oraz uznanie, że koszty diet właściciela firmy transportowej są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Ponownie podnieśli, że wydatki ponoszone na diety zarówno pracownicze, jak i współwłaściciela oraz pozostałe wydatki na paliwo i opłaty związane z normalnym funkcjonowaniem firmy nie przekraczały wysokości określonej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem zakwestionowanie przedmiotowych diet nie jest słuszne, ponieważ były one rozliczone wg obowiązujących w 2000 r. przepisów prawa podatkowego i innych przepisów. Organy skarbowe powołały się natomiast na przepisy obowiązujące w 2002 r. Za nonsensowny Skarżący uznali wywód dotyczący braku stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez osoby prowadzące działalność w zakresie usług transportu samochodowego. Każda firma musi posiadać biuro, gdzie przyjmowane są zlecenia i garażowane samochody, a także warsztaty do dokonywania bieżących napraw i konserwacji sprzętu oraz składowania części zamiennych. Nie można twierdzić, że firma transportowa to "samochód", w którym cały czas pracy spędza właściciel i wykonuje powyższe czynności. W przypadku dużej firmy (takiej jak Skarżących) wyjazdy służbowe współwłaściciela są sporadyczne np. w przypadku nagłej choroby pracownika lub konieczności osobistego załatwienia spraw u kontrahenta. Przy rozliczaniu diet właściciela nigdy nie przekroczono granic określonych odrębnymi przepisami, a zatem art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany. Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wszystkich odwołaniach od kolejnych decyzji organów skarbowych. Stwierdzili, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na diety M.S. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego i odrębnych, wydanych przez właściwych ministrów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że błędne powołanie w zaskarżonej decyzji dotyczących diet aktów prawnych z 2002 r. nie mało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydania z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Podstawą prawną decyzji może być przy tym powszechnie obowiązujący przepis prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001 r. sygn.akt II SA 1726/00, LEX nr 51233; z dnia 5 listopada 1996 r. sygn.akt SA/Gd 2647/95, LEX nr 44175; z dnia 25 kwietnia 1995 r. sygn.akt SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828)). Zdaniem Sądu, istnienie podstawy prawnej decyzji należy oceniać w stosunku do konkretnej treści rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie zatem decyzja zawierająca rozstrzygnięcie w ogóle nie przewidziane przepisami prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w drodze decyzji określił Skarżącym "brak straty za 2000 rok". W podstawie prawnej decyzji wskazał między innymi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu żaden z tych przepisów nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o wskazanej wyżej treści. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (zmiany tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy są nieistotne z punktu widzenia niniejszej sprawy). Przepis ten określa obowiązki podatników. Nie może zatem stanowić postawy działania (rozstrzygnięcia) organu podatkowego. Jego powołanie w postawie prawnej przedmiotowej decyzji było całkowicie chybione. Sąd rozważył także, czy podstawą do określenia braku straty mógłby być art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., wskazywany zwykle w przypadku, gdy organy podatkowe kwestionują prawidłowość złożonego przez podatników zeznania. Przepis ten, w dacie wydania decyzji, stanowił, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jego treść jest oczywista - przyznaje on organom podatkowym prawo do określenia decyzją zobowiązania podatkowego, które nie może być utożsamiane ze stratą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata powstaje, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów z określonego źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jej wystąpienie jest bowiem równoznaczne z brakiem dochodu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie prawnym sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej, wyrażał pogląd, że art. 45 ust. 6 nie daje organom podatkowym prawa do określenia wysokości straty (wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. sygn.akt SA/Kr 900/95 LEX nr 26858; z dnia 29 listopada 1994 r. sygn.akt SA/Lu 392/94,LEX nr 26530). Skoro przepis powyższy nie mógłby stanowić podstawy określenia wysokości straty, to tym bardziej niedopuszczlne byłoby oparcie na nim rozstrzygnięcia o braku straty. Zgodnie z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten przyznaje zatem organom podatkowym prawo do określenia wysokości straty tj. wskazania konkretnej kwoty, a nie stwierdzenia jej braku. Brak straty oznacza nic innego jak to, że wystąpił dochód. Jak to już wskazywano wyżej, brak jest również podstaw prawnych do określenia decyzją wyłącznie dochodu tj. podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie tylko wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, ale też żaden inny przepis prawa nie stwarza organom podatkowym podstawy prawnej do określenia decyzją "braku straty", czyli orzeczenia o jej nieistnieniu. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że Skarżący w swoim zeznaniu wykazali stratę z działalności gospodarczej. Natomiast organ podatkowy, po przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Skarżący wprawdzie w 2000 r. osiągnęli dochód, ale nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu w takim stanie faktycznym organ podatkowy I instancji powinien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalił bowiem w jego toku, że nie wystąpiło ani zobowiązanie podatkowe, ani strata, a tylko w takim przypadku możliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Niemożność wydania decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy i będąca tego skutkiem konieczność umorzenia postępowania, nie oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości wyrażenia stanowiska co do prawidłowości złożonego przez Skarżących zeznania. W uzasadnieniu decyzji należy bowiem wykazać bezprzedmiotowość postępowania, ta zaś w tym przypadku związana jest z wynikami weryfikacji zeznania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest zatem wypowiedzieć się między innymi co do okoliczności, które w jego ocenie powodują, że Skarżący zamiast wykazanej w zeznaniu straty - osiągnęli dochód. Podkreślić przy tym należy, że decyzja o umorzeniu postępowania, jak każda inna decyzja organu podatkowego wydana w I instancji, podlega zaskarżeniu w trybie odwoławczym. Kwestionując jej zasadność Skarżący mogą zatem podnosić okoliczności, które w ich ocenie podważają stanowisko organu I instancji i ustalenia, jakie poczyniono w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję wydaną bez podstawy prawnej dopuścił się rażącego naruszenia prawa tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności wydanej przezeń decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Stwierdzenie nieważności decyzji niemożliwym czyni wypowiedzenie się Sądu co do zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Ponieważ wadami skutkującymi stwierdzeniem nieważności dotknięte były decyzje wydane w obu instancjach Sąd objął stwierdzeniem nieważności zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżących stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego przez nich wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego, określonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).