III SA/Wa 2127/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. z/s w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] i Nr [...] określających P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i od lutego do grudnia 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. działając na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] , przeprowadził kontrolę skarbową w P. Sp. z o.o. z/s w S. Oddział w J. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej inspektor dwoma decyzjami z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] i Nr [...] określił zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. oraz od lutego do grudnia 2000 r. (decyzja Nr [...] ) i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (decyzja Nr [...] ). Wobec tego, iż od tych decyzji nie wniesiono odwołań, stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spółka pismem z dnia 26 października 2001 r., skierowanym do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku Spółka podnosi, że przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Spółki działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Powołane przez inspektora w decyzji z dnia [...] nr [...] za podstawę prawną przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), zdaniem Spółki nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, która weszła w życie z dniem 17 października 1997 r., nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, może następować tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Spółka podniosła też, że ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer - utraciło byt prawny. Z tego względu jako podstawę prawną żądania podano przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (bez wskazania wprost konkretnego przepisu prawa, który zdaniem Strony został w sposób rażący naruszony). Rozpatrując sprawę w trybie nadzoru Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż brak było podstaw do uwzględnienia tego żądania. Podkreślono, że w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną, tzn. stwierdzenie nieważności decyzji następuje w przypadku rażącego naruszenia prawa. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty, wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego, a taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Natomiast w procesie stosowania przepisów prawa organy podatkowe nie były uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP. Orzecznictwo w tym zakresie pozostawione zostało bowiem w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Sygn. akt P.7/00 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego podstawę do wydania aktów wykonawczych stanowiących podstawę prawną do wydania kwestionowanych decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. sp. z o.o. domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem w sprawie przepisów art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na jego podstawie przepisów § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i § 5 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. jako niezgodnych z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wydając bowiem decyzję w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP, w sposób oczywisty naruszono zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoją argumentację wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt III SA 2926/02 uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia decyzji w sprawie o podatek akcyzowy. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. W wydaniu bowiem zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Przepisy te po myśli art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie, a w tym zakresie do decyzji wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem właściwym w sprawach zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. Również zaskarżoną decyzję wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. pomimo tego, iż na podstawie omówionych przepisów art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy. Sąd wskazał, że skutkiem prawnym nie wyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie jest wadliwość postępowania, która w przypadku decyzji ostatecznej pociąga za sobą sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje ten skutek, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Od wskazanego wyżej wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 173 § l ustawy p.p.s.a. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem: art. 130 § l pkt 5 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 26 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 972 ze zm. ) poprzez błędne zastosowanie art. 130 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów W. C. podlegający wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy na podstawie tego przepisu i nie zastosowanie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowił podstawę prawną dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 8 ust. l a ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że wyłączenie pracownika organu dotyczy wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie rozumianym jako biuro organu administracyjnego. Z uwagi na powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na treść art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stanowi podstawę do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących m.in. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ust. 2 tego przepisu znajduje się zapis, że od decyzji wydanych ww. trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie przysługuje odwołanie, lecz może ona złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do tego samego organu. Brak skutku dewolutywnego w przypadku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy powoduje zdaniem autora skargi kasacyjnej, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § l pkt 5 wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, gdyż odnosi się on do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. P. Spółka z o.o. w S. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. Sygn. akt FSK 1842/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Pogląd taki wyrażony został również w wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r. III RN 15/01 OSNP 2002/18/423. W orzeczeniu tym uznano, że zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu takiej decyzji" odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam orzekać w sprawie wcześnie przez siebie rozstrzygniętej. Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że celem tej instytucji było poddanie powtórnie ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Gdyby ustawodawca uznał za priorytet zachowanie zasady dwuinstancyjności w tym przypadku, przewidziałby zapewne inne środki zaskarżenia, które mają charakter dewolutywny i których cechą charakterystyczną jest rozpatrywanie sprawy przez inny organ, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Słusznie więc wskazano w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji właśnie takie uregulowanie tego środka prawnego przez ustawodawcę wskazuje, że intencją ustawodawcy był zamiar potraktowania tego środka w sposób wyrażony w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze uznano, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy określonego w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ze względu na brak cechy dewolutywności nie ma zastosowania art. 130 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa skoro środek ten rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydawał po raz pierwszy decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest niezasadna. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, czyniącym wyłom w zasadzie trwałości decyzji zapisanej w art. 128 Ordynacji podatkowej i jako takie mogło być skuteczne w okolicznościach określonych przepisami. Należy podkreślić, że w przedmiotowym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności Sąd nie dokonuje ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i od lutego do grudnia 2000 r. Postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie ustalenia, czy decyzje, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone były wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 Ordynacji Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1)została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4)dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Powyższe przesłanki w ocenie Sądu nie występują w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie strona postępowania wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] i Nr [...] określających P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i od lutego do grudnia 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Decyzji tej strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w powołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego. Przesłanka ta w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Organy kontroli skarbowej działały w ramach istniejącego w chwili wydania przedmiotowych rozstrzygnięć porządku prawnego. Nie ma przy tym wątpliwości, że o zgodności z Konstytucją RP ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), a nie organy administracji. Zatem poruszona przez spółkę kwestia sprzeczności przepisów, na podstawie których wydano decyzje merytoryczne z art. 217 Konstytucji nie należy do właściwości organów podatkowych. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002), powoływanego przez skarżącą wynika m.in., że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług..., jako przepis kompetencyjny, nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny co do jego zgodności z Konstytucją. Z tej przyczyny — w postępowaniu administracyjnym – nie mogły być uznawane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia wydane na jego podstawie przez Ministra Finansów. Byłoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego. Organy podatkowe nie mogły też stosować orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię". Powołany wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r. odnosił się wyłącznie do przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zastosowanych w sprawie przepisów: § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. O niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny w ogóle nie orzekał. Jednocześnie należy wskazać, iż powołany w skardze wyrok NSA Sygn. akt 2072/99 nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, między innymi z tego powodu, że zapadł on w postępowaniu zwykłym. Wobec braku przesłanek stwierdzenia nieważności ze wskazanego art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówiono w zaskarżonej decyzji uwzględnienia żądania skarżącego. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.