II FSK 1004/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesławy K. i Ireneusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 606/05 w sprawie ze skargi Wiesławy K. i Ireneusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesławy K. i Ireneusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec Wiesławy i Ireneusza K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Decyzją z dnia 6 września 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Małżonkowie skorzystali z przysługującego im prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie została ona jednak w tamtym czasie merytorycznie rozpoznana przez Sąd, ponieważ przed dniem wyznaczenia terminu rozprawy skarga podatników została w całości uwzględniona przez Izbę Skarbową w Ł., która decyzją z dnia 8 listopada 2000 r. wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368/ uchyliła własną decyzję z dnia 6 września 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 1999 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające przyczynę i cel ustanowionych przez Wiesławę K. na rzecz teściów rent. Pismem z dnia 28 listopada 2000 r. decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2000 r. została zaskarżona przez małżonków do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, że uwzględniając skargę organ odwoławczy powinien albo umorzyć postępowanie albo samodzielnie orzec co do istoty sprawy. Nie miał natomiast podstaw aby przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku kontroli mającej na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących ustanowionych przez podatnika rent, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że pozostawały one zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego, wobec czego małżonkowie zadeklarowali prawidłową wartość podstawy opodatkowania. /wynik kontroli z dnia 5 lipca 2001 r., 34 karta akt/ W dniu 12 października 2001 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek małżonków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.733 zł 16 gr., naliczenie odsetek od nienależnie zapłaconego podatku oraz naliczenie odsetek od kosztów upomnienia pobranych w kwocie 7 zł 40 gr. oraz zwrot opłaty skarbowej od wniesionych odwołań. W uzasadnieniu wskazano, że po uchyleniu decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w podatku tym powstała nadpłata, która została zwrócona podatnikom częściowo poprzez bezpośredni zwrot na konto, a częściowo poprzez zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań podatkowych. Łączna suma zwróconych podatnikom kwot wyniosła 23.959 zł 10 gr. W ocenie podatników niedopuszczalne jednak pozostaje, że kwoty zostały zwrócone im w wartości nominalnej, pomimo przetrzymywania ich przez organ podatkowy przez okres 30 miesięcy. Decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy w R. odmówił Wiesławie i Ireneuszowi Kucharskim stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.733 zł 16 gr., naliczenia odsetek od nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz naliczenia odsetek od kosztów upomnienia pobranych w kwocie 7 zł 40 gr. Organ wskazał, że podatnicy błędnie przyjęli, że nadpłatą mogą być odsetki od odsetek od nienależnie zapłaconego podatku. Odsetki nie mieszczą się natomiast w pojęciu nadpłaty. Małżonkowie skorzystali z przysługującego im prawa wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. działając na postawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "O.p."/ stwierdziła, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu wobec czego pozostawia się je bez rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikom w dniu 20 grudnia 2001 r. Tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 3 stycznia 2002 r. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego materiału informacyjno - dowodowego odwołanie zostało złożone dopiero w dniu 4 stycznia 2002 r. W dniu 22 stycznia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył obie wniesione uprzednio do Sądu skargi tj. skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 września 1999 r. oraz na decyzję z dnia 8 listopada 2000 r. Na mocy wydanego ww. dacie wyroku o sygnaturze akt I SA/Łd 1726/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 r. na mocy której organ odwoławczy w trybie samokontroli uchylił własną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd podkreślił, że wydane przez organ rozstrzygnięcie przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania można było by uznać za przejaw uwzględnienia skargi w całości, tylko wtedy, gdyby podatnicy zawarli w skardze tego typu żądanie. Mając natomiast na uwadze, że żądania skargi sprowadzały się do uznania prawa skarżących do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ustanowionych i wypłaconych rent, organ odwoławczy powinien samodzielnie rozpatrzyć sprawę co do jej istoty, zgodnie z ww. żądaniem stron. Jednocześnie wyrokiem o sygnaturze akt I SA/Łd 1256/99 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 września 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 września 1999 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1997 r. Sąd uznał skargę za uzasadnioną wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz 187 O.p. ponieważ organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy umowy renty posiadały prawidłową causę i czy nie zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Sąd wskazał jednocześnie, że w jego ocenie umowy renty spełniały wszystkie wymogi wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, decyzją z dnia 22 maja 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. i umorzyła postępowanie w sprawie określenia wobec małżonków wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Pismem z dnia 16 lipca 2002 r. Wiesława i Ireneusz K. wnieśli kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 22 maja 2002 r. Izba Skarbowa stwierdza, że zapłacone zobowiązanie podatkowe i odsetki zostały uiszczone nienależnie, a wykazana przez podatników w zeznaniu kwota podatku była prawidłowa. Powstałą nadpłatę zwrócono podatnikom jedynie w części. Wobec powyższego podatnicy wnieśli o zwrot pozostałej kwoty tj. 3.179 zł 70 gr. wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od dnia 22 listopada 2000 r. /dzień następujący po dniu zwrotu części nadpłaty/ do dnia wypłaty. W uzupełnieniu, w piśmie z dnia 9 sierpnia 2002 r. podatnicy wskazali, że pomimo powstania nadpłaty w podatku za 1997 r. organy podatkowe nie wydały jak dotąd decyzji stwierdzającej wystąpienie i wysokość tej nadpłaty. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 23 sierpnia 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.179 zł 70 gr. oraz naliczenia odsetek od ww. kwoty. Organ podkreślił, że przed zmianą Ordynacji podatkowej dokonaną w dniu 11 kwietnia 2001 r. zapłacone nienależnie odsetki nie były traktowane jako nadpłata, co stanowi postawę do oddalenia wniosku ponieważ w przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty nastąpił przed tą nowelizacją. Wniesione przez podatników odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w Ł., która decyzją z dnia 19 listopada 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 72 § 3 O.p. poprzez odmowę oprocentowania tej części nadpłaty, która wcześniej zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę. Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2469/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 sierpnia 2002 r. odmawiających Wiesławie i Ireneuszowi K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. Sąd wskazał, że poprzez decyzję z dnia 23 sierpnia 2002 r. organ powtórnie wypowiedział się merytorycznie w sprawie nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., co, w świetle wyrażonej w art. 128 O.p. zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, pozostaje niedopuszczalne. To samo zagadnienie było już bowiem przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że o tożsamości spraw rozstrzyganych ww. decyzjami nie można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby po uchyleniu przez Sąd decyzji wydanej w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o NSA, a przed wydaniem przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji z dnia 22 maja 2002 r. uchylającej decyzję inspektora i umarzającą postępowanie w sprawie, ponownie zostałaby dokonana wpłata na poczet zaległości podatkowej. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 19 października 2004 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Wiesława i Ireneusz K. wskazali, że dotychczas prowadzone przez Urząd Skarbowy w R. postępowanie, dotyczące złożonych przez małżonków wniosków z dnia 12 października 2001 r. oraz 16 lipca 2002 r. jest prowadzone w kierunku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy przyznali, że analiza treści art. 79 O.p. wskazuje, iż nie byli oni uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym wnieśli oni o uznanie, że pismo podatników z dnia 16 lipca 2002 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r., uznanie, że ww. pismo dotyczy wznowienia postępowania oraz uznanie, że pismo podatników jest wnioskiem w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 4 listopada 2004 r., wydaną na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatników w dniu 16 lipca 2002 r. W tej samej dacie, tj. w dniu 8 listopada 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał małżonków do uzupełniania braków wniosku z dnia 19 października 2004 r. poprzez wskazanie konkretnych przesłanek naruszenia prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności oraz uzasadnienie przyczyn ponownego rozpoznania sprawy w drodze wznowienia postępowania. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r. małżonkowie ustosunkowali się do wezwania o usunięcie braków pisma z dnia 19 października 2004 r. poprzez wskazanie, że jest ono kontynuacją wniosku z dnia 16 lipca 2002 r., w którym wskazano na konieczność stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 grudnia 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 t. O.p. tj. w związku z wydaniem jej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, iż ww. decyzja została wydana m.in. na postawie art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Tym samym organ podatkowy powinien był uznać wniosek z dnia 12 października 2001 r. o zwrot nadpłaty za bezprzedmiotowy. Jednocześnie wobec faktu, iż na dzień 12 października 2001 r. nadpłata została w części zwrócona, organ był zobligowany do potraktowania wniosku z dnia 12 października jako wniosku o odszkodowanie wniesionego w trybie art. 261 § 2 O.p. Jednocześnie podatnicy wskazali, że wniosek z dnia 12 października 2001 r. dotyczył wyłącznie żądania wydania w trybie art. 273 § 1 pkt 2 O.p. postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uzasadniając konieczność wznowienia postępowania podatnicy wnieśli natomiast o uznanie, że wniosek z dnia 19 października 2004 r., jako kontynuacja wniosku z dnia 16 lipca 2002 r., jest wnioskiem złożonym w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ponieważ strona z winy organu nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu. W tym zakresie wskazano, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 200 § 1 O.p. uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez wydanie jej kserokopii analizy sporządzonej do wniosku z dnia 12 października 2001 r. już po wydaniu decyzji z dnia 19 grudnia 2001 r. Organy podatkowe odnosząc się kolejno do zgłoszonych przez stronę wniosków, w pierwszej kolejności odmówiły jej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. /decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 stycznia 2005 r./, przyznania odszkodowania /decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r./ wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. /decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r./. Jednocześnie decyzją z dnia 27 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania strony, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 listopada 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym jest on obowiązany do wydania rozstrzygnięcia tej treści w każdym wypadku ustalenia, że żądanie zostało wniesione po upływie roku od doręczenia stronie decyzji, której zarzuca ona nieważność. Okolicznością potwierdzoną i niesporną pozostaje natomiast, że wydana wobec Wiesławy i Ireneusza K. decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. została doręczona podatnikom w dniu 20 grudnia 2001 r. Tym samym organ podatkowy I instancji podkreślił, że roczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji bezskutecznie upłynął z dniem 20 grudnia 2002 r., mając na uwadze, że małżonkowie złożyli wniosek dopiero w dniu 20 października 2004 r. Za datę złożenia wniosku organ przyjął datę wypływu do urzędu pisma podatników z dnia 19 października 2004 r., w którym m.in. wnieśli o uznanie, że ich poprzednie pismo z dnia 16 lipca 2002 r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 w zw. z art. 167 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pismo z dnia 19 października 2004 r. wraz z uzupełnieniem z dnia 12 listopada 2004 r. wszczyna nowe postępowanie podatkowe - a tym samym zostało złożone po terminie - oraz zarzut naruszenia art. 167 § 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego uwzględnienia żądania strony w sprawie zmiany zakresu postępowania. W ocenie podatników żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione w terminie, ponieważ wniosek z dnia 19 października 2004 r. stanowił kontynuację poprzednio złożonego wniosku z dnia 16 lipca 2002 r., który bezspornie został złożony w terminie przewidzianym w art. 249 O.p. Wyjaśnili, że wzajemne powiązanie pism wynika z faktu rozszerzenia zakresu pierwszego z nich za pomocą pisma z dnia 19 października 2004 r. i na podstawie art. 167 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogli bowiem rozszerzyć żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przebieg postępowania wskazuje natomiast, że do dnia 19 października 2004 r. nie została wydana żadna decyzja lub postanowienie, w której rozpatrzony byłby wniosek strony z dnia 16 lipca 2002 r. Argumentując powyższe twierdzenie strona odwołująca się wskazała na fakt, że na mocy wyroku z dnia 3 marca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji organu I i II instancji wydanych w związku z wnioskiem podatników z dnia 16 lipca 2002 r. wobec powyższego w ocenie Wiesławy i Ireneusza K. kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w dalszym ciągu nie została rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał wydaną przez siebie w dniu 27 stycznia 2005 r. decyzję dotyczącą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. Odnosząc się do twierdzeń strony organ w całości podtrzymał stanowisko, że do dnia 20 grudnia 2002 r. podatnicy nie wnieśli żądania stwierdzenia nieważności, co nastąpiło dopiero w związku ze złożeniem pisma z dnia 19 października 2004 r., który organ uznał za nowy wniosek niepowiązany z pismem z dnia 16 lipca 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że ani na etapie postępowania podatkowego, ani też postępowania sądowoadministracyjnego reprezentujący małżonków Ireneusz K. nie kwestionował zasadności prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, wskazuje, że aktualne twierdzenia pełnomocnika o rozszerzeniu żądania, stanowią próbę obejścia przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie organ wskazał na marginesie, że z racji pełnionej funkcji, na pełnomocniku ciąży obowiązek zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu wszelkich czynności, które wykonuje on w imieniu i na rzecz mocodawców. Brak uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 167 O.p. został uargumentowany okolicznością umorzenia w dniu 4 listopada 2004 r. postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 16 lipca 2002 r., dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ podkreślił, że z tym też dniem wyłączona została możliwość korzystania z postanowień art. 167 O.p. Z tego też powodu, zawarte m.in. w odwołaniu, późniejsze twierdzenia pełnomocnika o rozszerzeniu zakresu wniosku z dnia 16 lipca 2002 r. nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie organ po raz kolejny zaznaczył, że treść pisma podatników z dnia 16 lipca 2002 r. jednoznacznie wskazuje, że dotyczyło ono wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Końcowo wskazano, że wniesiony przez podatników wniosek o udostępnienie odpisu ustosunkowania się do zarzutów odwołania pozostawał bezprzedmiotowy, ponieważ w ramach niniejszego postępowania odwołanie zostało rozpatrzone przez ten sam organ, który wydał decyzję I instancji. W omawianym przypadku procedura odwoławcza nie obejmuje zatem czynności przekazania odwołania wraz z aktami sprawy przez organ I instancji organowi odwoławczemu. Tym samym ocena zarzutów odwołania jest dokonywana przez Dyrektor Izby Skarbowej w wydawanej przez niego decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Wiesława i Ireneusz K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 249 § 1 pkt 1, art. 167 § 1 i 2 oraz art. 227 § 2 O.p. Skarżący podtrzymali twierdzenia odwołania dotyczące charakteru zgłaszanych przez nich w toku postępowania pism, a tym samym twierdzenia co do terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. Ponadto skarżący wskazali, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika aby w przedmiotowej sprawie był on zwolniony z obowiązku zawartego w art. 227 § 2 tej ustawy, tj. nie musiał ustosunkowywać się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 606/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Wiesławy i Ireneusza K. na decyzję odmawiającą im wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie daty doręczenia skarżącym decyzji Urzędu Skarbowego /20 grudnia 2001 r./, daty upływu terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie jej nieważności /20 grudnia 2002 r./, a także daty faktycznego wystąpienia przez skarżących z przedmiotowym żądaniem /20 października 2004 r./ Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji za spóźniony, ponieważ został on złożony z uchybieniem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, który równocześnie nie podlega przywróceniu. Stanowisko organów podatkowych dotyczące zarzutu naruszenia art. 167 O.p. zostało również uznane za prawidłowe. W tym zakresie Sąd podkreślił dodatkowo, że nawet gdyby uznać, że podatnik pismem z dnia 19 października rozszerzył żądnie pierwotnego wniosku, to nie oznacza to, że żądanie stwierdzenia nieważności zostało przez niego wniesione przed upływem rocznego terminu. Podatnik sformułował bowiem żądanie stwierdzenie nieważności w dniu 19 października 2004 r., a więc niewątpliwie po upływie rocznego terminu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 227 § 2 O.p. Sąd wskazał, że rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 221 O.p. był obowiązany do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że niektóre z nich, w tym m.in. przepisy regulujące tryb wnoszenia odwołań, ze swej istoty nie mogły mieć zastosowania w prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku ustosunkowywania się w osobnym piśmie do zarzutów odwołania. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesława i Ireneusz K. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powołując się na podstawę z art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."/ tj. naruszenie przez Sąd prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 167 § 1 i 2 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała, że pomimo tego, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 167 O.p., bezpodstawnie zawężając zakres zastosowania tego przepisu, Sąd oddalił skargę pomijając ww. naruszenie prawa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został z kolei podniesiony z uwagi na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na niewskazaniu przez Sąd stanowiska skarżącej w zakresie wad i błędów postępowania, a tym samym niewyjaśnieniu podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia i podaniu mylnego stanu faktycznego sprawy. W zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięciu postawionych zarzutów, skarżący konsekwentnie potrzymali całość argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu oraz skardze w zakresie zarzutu naruszenia art. 167 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mając na uwadze treść podniesionych zarzutów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w niniejszym orzeczeniu, odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie. Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit c p.p.s.a. w zw. z art. 167 O.p. Pomimo braków istniejących w zakresie uzasadnienia zgłoszonych zarzutów, z uwagi na to, że strona skarżąca w jednoznaczny sposób określiła podstawę kasacyjną wnoszonej skargi oraz wskazała na konkretne, regulujące postępowanie sądowoadministracyjne przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznego rozpoznania zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Ich rozpoznanie skutkuje jednak koniecznością przyjęcia, że pozostają one nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że zarzut ten nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki wpływ ww. naruszenie miało na wynik sprawy. Pomimo tego, że brak uzasadnienia zarzutu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku jego rozważenia, Sąd uznał za zasadne wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Zawiera ono bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przytacza zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienie, tj. zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy jednocześnie jednoznacznie ocenić jako wyczerpujące. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie zasadności podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, czy też zakwestionowanie zasadności wspierającej to uzasadnienie argumentacji, nie jest wystarczające dla skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez główny zarzut skargi tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. strona skarżąca koncentruje się natomiast na wskazaniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było obarczone wadami procedury. W ocenie strony skarżącej postępowanie to nie było jednak przeprowadzone w sposób prawidłowy, co powinno zostać zauważone przez Sąd oraz uwzględnione w postaci wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Strona skarżąca wskazała przede wszystkim na to, że organy podatkowe, a następnie Sąd, błędnie przyjęły, iż złożenie przez nią wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nastąpiło przy uchybieniu terminu. W ocenie strony skarżącej zgodnie z art. 167 O.p. miała ona bowiem prawo do rozszerzenia żądania, co nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy, a następnie nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd. Wskazany zarzut dotyczy w istocie dokonania błędnej, w ocenie strony skarżącej, wykładni art. 167 § 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej dokonała ona skutecznego rozszerzenia żądania w dacie 16 lipca 2002 r. Rozszerzenie żądania nastąpiło bowiem poprzez zawarcie w piśmie z dnia 20 października 2004 r. wskazania, iż strona skarżąca wnosi o uznanie pierwszego z wymienionych pism /pisma z dnia 16 lipca 2002 r./ jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, do czego, w jej ocenie, była uprawniona, ponieważ w tamtym czasie nie doszło jeszcze do wydania decyzji pierwszej instancji dotyczącej wniosku z dnia 16 listopada 2002 r. W konsekwencji w ocenie strony zachowała ona roczny termin do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 19 grudnia 2001 r., upływający dopiero z dniem 20 grudnia 2002 r. W celu ustalenia czy organy, a następnie Sąd zasadnie przyjęły, że strona skarżąca pozostawała w błędzie co do terminowego złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, konieczne jest wyjaśnienie, że zawarte w art. 167 § 1 O.p. pojęcie "wydania decyzji przez organ pierwszej instancji", należy interpretować dosłownie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji nie oznacza i nie może oznaczać, że w sprawie nie została wydana decyzja pierwszej instancji. Stwierdzenie nieważności eliminuje co prawda z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygniecie, nie może jednak wyeliminować faktu, że rozstrzygnięcie to choć wadliwe, zostało wcześniej wydane. Fakt ten bowiem bezspornie zaistniał. Pojęciem "wydania decyzji przez organ pierwszej instancji" należy zatem objąć wszystkie przypadki wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, niezależnie od dalszych losów tego rozstrzygnięcia - tj. niezależnie od tego czy zostanie ono w dalszym czasie uchylone, czy też nie. Powyższe oznacza, że strona skarżąca miała czas do rozszerzenia żądania do dnia 23 sierpnia 2002 r., ponieważ w tej dacie, w związku ze złożonym przez podatników wnioskiem z dnia 16 lipca 2002 r., organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą Wiesławie i Ireneuszowi K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w sprawie w ogóle nie doszło do rozszerzenia żądania zawartego we wniosku z dnia 16 lipca 2002 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął tym samym, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został zgłoszony przez stronę skarżącą dopiero w październiku 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazano, że poprzez zawarte w piśmie podatników z dnia 19 października 2004 r. żądanie uznania, że ich wcześniejszy wniosek z dnia 16 lipca 2002 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności, strona skarżąca dokonała jedynie przekwalifikowania wcześniej złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Powyższe działanie nie może jednak prowadzić do przyjęcia, iż wniosek z dnia 16 lipca 2002 r. od początku stanowił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji - tj. do przyjęcia fikcyjnego założenia, że żądanie stwierdzenia nieważności została zgłoszone przez podatników w dacie 16 lipca 2002 r. Założenie takie obarczone jest błędem logicznym - implikuje bowiem konieczność przyjęcia, że organy podatkowe winny były rozstrzygnąć kwestię wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności już w 2002 r. Nie mogły one jednak tego uczynić ponieważ do przekwalifikowania wniosku przez podatników doszło dopiero po upływie 2 lat od jego złożenia. Na dzień 16 lipca 2002 r. treść wniosku dotyczyła jedynie żądania stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe nie mają natomiast uprawnień do nadawaniu treści pisma innego znaczenia niż wynika to z żądania zgłoszonego przez wnioskodawców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 167 § 1 O.p., a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia słusznie dają wyraz temu, że zasada "retro non agit" powinna mieć zastosowanie nie tylko w odniesieniu do przepisów prawa, ale także do składanych przez podatników oświadczeń woli. Wsteczne przekwalifikowywanie składanych wniosków, każdorazowo czyniłoby bowiem wszczęte na ich postawie postępowania nieadekwatnymi. Stałoby się więc de facto niemającym oparcia w przepisach prawa środkiem zaskarżenia decyzji ostatecznych. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.