I SA/Gd 257/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: asesor WSA Irena Wesołowska sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 257/03 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta odmówił M.S. umorzenia zaległości podatkowej tytułem podatku od nieruchomości. Powołując się na ustalenia postępowania wyjaśniającego organ wskazał, że w odniesieniu do podatniczki nie zachodzą przesłanki nadzwyczajnego umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza że umorzono jej odsetki od podatku od nieruchomości na mocy decyzji z [...] nr [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M.S. podniosła, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej wraz z mężem pobiera zasiłek dla bezrobotnych, a sytuacja majątkowa w której się znajduje, wyczerpuje znamiona ustawowego umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sygn. akt [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, przywołując treść art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1999 roku (SA/Sz 850/98, Temida, Gdańsk 2000) organ wskazał, że skarżąca wprawdzie znajduje się w niełatwej sytuacji ekonomicznej, jednakże w ocenie Kolegium jej sytuacja bytowa nie uniemożliwia wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Ponadto SKO wskazało, że M.S. znajduje się w posiadaniu nieruchomości, która nie jest jej niezbędna do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a od której naliczono podatek, a zatem ma majątek ulokowany w tejże nieruchomości. Zdaniem Kolegium również okoliczność zamknięcia przez stronę działalności gospodarczej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przeniesienie ryzyka działalności gospodarczej na Skarb Państwa. M.S. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Kolegium zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze, uzupełnianej dodatkowymi pismami wskazała, że Kolegium pozostaje w błędzie twierdząc, iż jest posiadaczką nieruchomości albowiem przedmiotowa nieruchomość, od której naliczony został podatek, była dzierżawiona od Urzędu Miasta od 1990 do grudnia 2001 roku. Pomimo starań o wykup przedmiotowego lokalu skarżąca spotykała się z decyzjami odmownymi. W 1998 roku dokonała kapitalnego remontu i powiększenia lokalu na własny koszt, który wyniósł ok. [...] złotych. Kwota powyższa pochodziła z kredytu, który skarżąca spłaca nadal. Z powodu regresu ekonomicznego doszło do zachwiania sytuacji gospodarczej i ekonomicznej firmy skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do jej likwidacji M.S. wskazała nadto, że oboje z mężem nie pracują i pobierają zasiłek z Urzędu Pracy. Przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie skarżącej, uzasadniają wniosek o umorzenie zaległości podatkowych oraz powinny skutkować pozytywnym rozpatrzeniem skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, precyzując decyzję wskazało, że odnośnie stwierdzenia, iż skarżąca posiada majątek w postaci nieruchomości, to w decyzji zabrakło słowa "nakłady", gdyż przy właściwie zawartej umowie najmu czy dzierżawy istnieje roszczenie o nakłady na majątek w postaci nieruchomości, w tym przypadku byłby to zwrot przynajmniej części zainwestowanej kwoty [...] złotych na nieruchomość- Miasta, potwierdzonych załączonymi kosztorysami i wyliczeniami. Nakładów tych można dochodzić od właściciela nieruchomości przy zapewnieniu sobie właściwych regulacji umownych. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/, i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres sądowej kontroli w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kontroli uzasadnienia stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję, a nie uznania administracyjnego samego w sobie. Dokonując tak określonej kontroli stwierdzić należy, że podane przez organ odwoławczy argumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym - co oznacza, że kontroli sądu administracyjnego podlega sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz czy swobodne uznanie organu podatkowego nie zamieniło się w danej sprawie w uznanie dowolne. Tym samym - kontroli Sądu nie podlega samo uznanie a jedynie uzasadnienie stanowiska organu. Należyte bowiem uzasadnienie tego rodzaju decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów w postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Właściwe uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy bowiem realizacji zasad zaufania strony do organów orzekających i przekonywania stron. Stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte przez ustawodawcę pojęcie może oraz w przypadkach uzasadnionych oznacza, że mamy tu do czynienia z uznaniem administracyjnym, a to z kolei oznacza, że przy ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość wyboru rozstrzygnięcia. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 roku w sprawie SA/Sz 850/98, zgodnie z którym ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą wobec tego decydować jego subiektywne przekonania lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach należy przeprowadzić zindywidualizowane postępowanie wyjaśniające. Konieczność zindywidualizowanego spojrzenia na każdą z rozpoznanych spraw potwierdza również i to, że organy administracyjne powołują się niejako" z urzędu" w każdej tego typu sprawie na te same argumenty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że ustawodawca dokonał takiego zapisu dotyczącego instytucji umorzenia, zgodnie z którym należy je traktować jako wyjątkową sytuację a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania (wyrok NSA z dnia 15 maja .1991 r. SA/Gd 2955/91, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r. III SA 628/00 ). Nie jest jednak prawidłowe, aby bez pełnej merytorycznej oceny sytuacji każdego z wnioskujących podatników używać powyższego argumentu jako samodzielnej przesłanki powodującej oddalanie wniosku podatnika. Z drugiej zaś strony podkreślenia wymaga to, że przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu (ocena wystąpienia przesłanek o jakich mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem do organu podatkowego), nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena, czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia organ administracji obowiązany jest zbadać stan faktyczny w każdej sprawie z równą starannością i utrwalić w aktach wyniki badania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wydanej decyzji nie spełnia wymogów, jakim winno podlegać w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w sposób ewidentny zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie, w szczególności dotyczące negatywnej decyzji, powinno być szczegółowe i jasne, zarówno co do faktów, jak i co do prawa tak, by nie budziło wątpliwości, że organy w sposób wnikliwy i dokładny rozważyły i oceniły wszystkie okoliczności sprawy. W szczególności, w uzasadnieniu powinny zostać przedstawione przyczyny, dla których organ instytucji umorzenia nie zastosował. W niniejszej sprawie organy obu instancji wymogów powyższych nie spełniły. Nie odniesiono się do okoliczności przywoływanych przez skarżącą, że jedynym źródłem dochodów jej i jej małżonka oraz trójki dzieci będących na ich utrzymaniu jest świadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy, które nie pokrywa minimalnych potrzeb bytowych rodziny; że nie posiada żadnych środków płatniczych, jak również majątku a także, że zalega z płatnościami w ZUS-ie, urzędach oraz w "A", w którym spłaca kredyt w wysokości [...] złotych, zaciągnięty na remont i modernizację lokalu. Dopiero w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uzupełniło decyzję odnośnie zawartego w niej stwierdzenia, że skarżąca posiada majątek w postaci nieruchomości wskazując, że w zaskarżonej decyzji zabrakło słowa "nakłady", gdyż przy właściwie zawartej umowie najmu czy dzierżawy istnieje roszczenie o nakłady na majątek w postaci nieruchomości, w tym przypadku byłby to zwrot przynajmniej części zainwestowanej kwoty [...] złotych na nieruchomość Miasta, potwierdzonych załączonymi kosztorysami i wyliczeniami. Nakładów tych w ocenie organu, strona będzie mogła dochodzić od właścicieli nieruchomości przy zapewnieniu sobie właściwych regulacji umownych. Podkreślenia wymaga, że odpowiedź na skargę nie może być tratowana przez organ jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002/4/63) albowiem jako taka stanowi jedynie pismo procesowe strony, którego celem jest ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w skardze. W aktach sprawy brak jest także danych dotyczących szczegółowych informacji o faktycznej sytuacji finansowej oraz majątkowej skarżącej, w tym o jej dochodzie, majątku a także czy istnieją dodatkowo okoliczności wskazujące na wyczerpanie dyspozycji art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący tego typu wniosek, w przypadku nie przedstawienia przez podatnika dowodów czy wskazania danych, które zdaniem tego organu są niezbędne do pełnego obrazu sprawy winien pomimo, że ciężar dowodu w tego typu sprawach ciąży na podatniku, wezwać go do przedstawienia dowodów na poparcie swych twierdzeń zawartych we wniosku a w przypadku braku dowodów pisemnych, przeprowadzić należy postępowanie wyjaśniające (art. 121 Ordynacji podatkowej ). Stąd wobec braku obiektywnie ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma możliwości stwierdzenia czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej jest uzasadniona i nie godzi w interes podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że przed wydaniem decyzji, organ pierwszoinstancyjny nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył obowiązek jaki nań nakłada art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem pozbawić strony prawa do wypowiedzenia:' się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nawet w sytuacji, w której wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty chyba, że istnieje ku temu wyraźna podstawa prawna ( por. wyrok NSA z dnia 11 października 2001 roku, I SA/Ka 1547/00, publ PP 2002/9/s.63). Podkreślenia wymaga, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego, co wynika z wykładni przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odsyłającego do wskazówek interpretacyjnych wskazanych w art. 123 § 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania mogące:/ mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a z mocy art 152 tej ustawy określił, że nie może być ona wykonana. 6