I SA/Łd 1105/05

Dnia 19 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, , , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. -działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pismem z dnia 4 maja 2005 roku M. W. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z wnioskiem o udzielenie "wiążącej informacji prawnej" w trybie art. 14 ordynacji podatkowej w następującej kwestii: "czy wydatki przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed jego zbyciem można potraktować jako wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. l pkt.32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a)..., w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zaś cele z litery a) cytowanego artykułu to: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, lub jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. zacytowane wyżej przepisy , w realiach zakreślonych tymi przepisami i stanem faktycznym przedstawionym we wniosku M. W. oznaczają, że uzyskany przez Nią przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w istocie rzeczy przeznaczony został na zbycie tego prawa, a nie jego nabycie. W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik M. W. nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że interpretacja przedstawiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. jest całkowicie sprzeczna z treścią interpretacji art.21 ust. l pkt.32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku przedstawioną w stanowisku Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 29 lipca 2003 roku PB 2/AS-033-0338-1276/03 opublikowanym w Biuletynie Skarbowym oraz interpretacjami innych organów I i II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany powyższego postanowienia. Oparł się na argumentach tożsamych ze wskazanymi w uzasadnieniu postanowienia. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi z dnia 5 września 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik M. W. zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, to jest wskazanego już art.21 ust. l pkt.32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku poprzez błędną jego wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest czasowo niedopuszczalne. Zgodnie z dyspozycją art. 52 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej u.p.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, m. in. taki jak odwołanie, przewidziane w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiotem skargi stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej sporządzona na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienie to wydano w przedmiocie tzw. interpretacji prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe na podstawie przepisów art. 14 a - 14 d ordynacji podatkowej. Wiążąca interpretacja prawa podatkowego stanowi nową instytucję prawną, obowiązującą od dnia l stycznia 2005 roku ( nowelizacja ustawy Ordynacja Podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U 173 poz. 1808 ). W związku z opisaną wyżej zmianą przepisów Ordynacji Podatkowej jednym z zasadniczych problemów było i jest nadal udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaki jest stosunek nowych uregulowań zawartych w art. 14a-14 d do pozostałych przepisów Ordynacji, w szczególności tych znajdujących się w dziale IV tej ustawy. Na wstępie należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy o charakterze materialnoprawnym, jak i reguluje procedurę podatkowo - administracyjną, unormowaną w Dziale IV zatytułowanym Postępowanie podatkowe. Zasady domniemania racjonalności ustawodawcy oraz poprawności legislacji pozwalają wysnuć wniosek, iż obowiązek stosowania reguł procedowania, umieszczonych w tej jednostce redakcyjnej Ordynacji, adresowany jest do każdorazowego zastosowania przepisów prawa materialnego, zawartych w pozostałych działach tej ustawy. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż normy pozostające poza Działem IV zawierają odstępstwa w zakresie owego postępowania. Modyfikacje te należy oceniać w kategorii wyjątków od zasad ustanowionych w |Dziale Postępowanie podatkowe i interpretować je (w stosunku do istniejących zasad ogólnych) zgodnie z regułami wykładni przepisów o charakterze szczególnym, tj. ściśle. W przedmiocie procedury udzielania pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników ustawodawca posłużył się wyżej wskazaną techniką legislacyjną i uregulował szczegółowe zasady postępowania w tym zakresie, nie uchylając jednocześnie ogólnych jego zasad. W szczególności wyjątek taki dotyczy trybu rozstrzygania zażalenia wniesionego od postanowienia organu, wydanego na wniosek podatnika. Organ po rozpoznaniu zażalenia wydaje decyzję administracyjną(art. 14 § 5 pkt l Ordynacji.), a nie kolejne postanowienie, jak w przypadku ogólnych zasad postępowania. Z drugiej jednak strony ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania zakończonego decyzją administracyjną, wydaną na skutek zażalenia (art. 127 Ordynacji podatkowej.). Powyższe wywody pozwalają na konstatację, iż m. in. przepis art. 220 ordynacji podatkowej. znajduje w tym wypadku pełne zastosowanie, gdyż żaden z przepisów szczególnych regulujących procedurę udzielania pisemnej interpretacji nie przewiduje od niego odstępstw. Płynie z tego stwierdzenia wniosek, iż decyzja wydana na skutek zażalenia jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, a zatem - Dyrektor Izby Skarbowej występuje w tym wypadku w roli organu pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w zgodności w szczególności z treścią przepisu art. 223 Ordynacji., który przewiduje taką możliwość i reguluje postępowanie odwoławcze w razie jej zaistnienia. Odwołanie od decyzji w powyższym przedmiocie rozpatruje ten sam organ, który ją wydał. Na marginesie warto zauważyć, iż nazwanie Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego zażalenie organem odwoławczym jest w istocie niezręcznością legislacyjną, niewpływającą szerzej na wykładnię całej instytucji interpretacji. Podobnie - nie istnieją modyfikacje w przedmiocie struktury decyzji organu pierwszej instancji (art. 210 ordynacji.), w tym - co do obowiązku organu podatkowego zawarcia w treści decyzji pouczenia o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest to, iż Dyrektor Izby Skarbowej pouczył skarżącą, że opisana wyżej decyzja - ostateczna w administracyjnym toku instancji - może być zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni .Pouczenie to jest błędne. Zgodnie z dyspozycją art. 214 ordynacji błędne pouczenie nie może szkodzić stronie. Rekapitulując, z uwagi na niewyczerpanie środków odwoławczych służących stronie na etapie postępowania administracyjnego, niniejsza skarga okazała się przedwczesna i zachodzi w tym zakresie czasowa niedopuszczalność drogi sądowej. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji.