III SA/Wa 2251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 18 954 zł (osiemnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002 roku o nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] września 2002 roku o nr [...], na mocy której Urząd Skarbowy W.-M. odmówił D[...]. sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2002 roku. Uzasadniając swoją decyzję Izba Skarbowa w W. wskazała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku w/s K 45/01 (OTK-A 2002/4), na który Spółka powołała się swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przesądził o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), lecz tylko w zakresie, w jakim zmienił on zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 roku Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 roku Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001). Zdaniem organu podatkowego II instancji, Urząd Skarbowy W.-M. zasadnie przyjął, że orzeczenie to nie wywołało skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przez nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonego na podstawie zakwestionowanego art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej, lecz potwierdziło obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę właściwych regulacji przejściowych niezbędnych "dla realizacji norm konstytucyjnych". W takiej sytuacji decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty była prawidłowa, co zdaniem Izby Skarbowej w W., znalazło dodatkowe potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 sierpnia 2002 roku [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podkreśliła, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego (TK) stwierdzające sprzeczność ustawy z Konstytucją są skuteczne ex tunc, tj. od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Dlatego też, zakwestionowane przez TK przepisy utraciły moc obowiązującą. Skarżąca Spółka podniosła ponadto, że wywody organów podatkowych w tej sprawie są oparte na fragmentach uzasadnienia wyroku TK, które pokazują tok myślowy sędziów orzekających w sprawie i nie mogą zastąpić sentencji wyroku. Zdaniem skarżącej Spółki z sentencji wyroku TK wynika jednoznacznie, iż ustawodawca naruszył art. 2 Konstytucji, w którym przejawia się zasada ochrony zaufania do państwa i prawa. Ponieważ z przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją nie można wyprowadzać obowiązków dla podatnika, to można uznać, iż spełnione na podstawie tych przepisów obowiązki nie były już obowiązkami. Oznacza to, zdaniem Spółki, że w tej sprawie znajduje zastosowanie art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), w którym ustawodawca przewidział możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca w/s III SA 3414/02 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu podniósł, że kwestia charakteru orzeczeń TK i skutków ich oddziaływania jest na tle uregulowania zawartego w art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji jednym z najbardziej kontrowersyjnych problemów w doktrynie i orzecznictwie. Zdaniem Sądu I instancji, z dotyczącego tej sprawy wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 roku wynika, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej dotyczących niektórych zakładów pracy chronionej, scharakteryzowanych przez TK jako podmioty, które pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 roku rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, spowodował obrazę art. 2 Konstytucji. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie można z tak skonstruowanej sentencji wyroku wywodzić, że nowe brzmienie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu), wprowadzone od dnia 1 stycznia 2000 roku na podstawie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej, nie obowiązywało wobec wymienionej w tej sentencji kategorii zakładów pracy chronionej. Sąd powołał się przy tym na stanowisko TK wyrażone w uzasadnieniu wyroku, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem WSA w Warszawie nie można było uznać, jak twierdziła skarżąca Spółka, że to stanowisko nie ma znaczenia i wskazuje jedynie "tok myślenia sędziów orzekających w tej sprawie". Z tych też względów, w ocenie tego Sądu, bez dodatkowej wypowiedzi ustawodawcy brak było podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej można byłoby stosować nieobowiązujące przepisy, tj. m. in. przepisy, które w brzmieniu sprzed zmiany z dnia 1 stycznia 2000 roku z tą datą przestały obowiązywać. WSA w Warszawie podniósł następnie, że aby stwierdzić, iż podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany, organy podatkowe muszą mieć punkt odniesienia w obowiązujących przepisach, a z uwagi na to, że działają one na podstawie i w granicach prawa, nie mogą wydawać decyzji bez podstawy prawnej (zawartej w odpowiednim przepisie o charakterze powszechnie obowiązującym) w sytuacji braku działania ustawodawcy. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, wraz z poprzedzającymi ten wyrok decyzjami organów podatkowych. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku, a także art. 84 i art. 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 roku - orzekający o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przepisów nowelizujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych wnoszonych przez zakłady pracy chronionej - nie powoduje utraty zakwestionowanego przepisu, ale nakazuje jedynie ustanawianie regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w skutek czego brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że za trafne należy uznać stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w sprawach o sygnaturach SA/Wr 2226-2230/00, i SA/Wr 2477-2488/00, i SA/Wr 2764-2770/00, i SA/Wr 2035/00, w których stwierdzono, iż skoro TK orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 5 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 100, poz. 923), przepis ten w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulację, o których mowa w uzasadnieniu wyroku TK. Do tego czasu natomiast zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku, tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków, i to do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji. W razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek) - zdaniem Spółki - zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktującej o stwierdzeniu nadpłaty. W ocenie skarżącej Spółki z orzeczenia TK wynika nie tylko obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę regulacji przejściowych. Jej zdaniem TK stwierdził, iż zakwestionowane przepisy nowelizacyjne są zgodne z Konstytucją, a więc są obowiązujące dla zakładów pracy chronionej, jednakże z powodu braku przepisów przejściowych są dla pewnej grupy tych zakładów niekonstytucyjne, a tym samy nieobowiązujące. Późniejsze ewentualne uchwalenie przepisów przejściowych w tej materii niczego by w tej kwestii nie zmieniło. Ponadto w skardze kasacyjnej Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego orzeczenie o niekonstytucyjności umożliwia żądanie zwrotu nadpłaty, a nadpłatą w tej sytuacji jest podatek nienależnie zapłacony, czyli wyższy od tego, który podatnik miałby zapłacić na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji. Nienależnie zaś zapłaconym jest taki podatek, który pobrany został bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej Spółki, z literalnej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK, a zobowiązanie powstało z mocy prawa i zostało wykazane w deklaracji podatkowej, to podatnik dochodzący zwrotu nadpłaty musi jedynie określić jej wysokość w stosownym wniosku i złożyć skorygowane deklaracje, zgodnie bowiem z art. 74 § 2 Op wysokość nadpłaty określa podatnik a nie organ podatkowy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, podkreślając, że - zgodnie z brzmieniem uchwały przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2005 roku w/s FPS 4/04 – podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 roku, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Co prawda, podkreślił Sąd, wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący, gdy dotyczy to podjętych w następstwie wniesienia tzw. konkretnych pytań prawnych, lecz w świetle art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale NSA, ma obowiązek przestawić przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem, konkludował NSA, do czasu zmiany stanowiska zawartego w uchwale, ma ono charakter wiążący, zarówno dla wszystkich wojewódzkich sadów administracyjnych, jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pośrednio zaprezentowana wykładnia prawa ma charakter wiążący także dla organów administracji, których akty administracyjne podlegają kontroli sądowo-administracyjnej. Aprobując ogląd zawarty w uchwale z dnia 14 marca 2005 roku o sygn. akt FPS 4/04, NSA uznał, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 73, art. 74 Op, polegającej na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że zgodnie z brzmieniem uchwały przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2005 roku w/s FPS 4/04 podatnicy których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uznając, iż skarżąca Spółka ma prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku o towarów i usług w związku z orzeczeniem TK z dnia 25 czerwca 2002 roku w/s K 45/01 (OTK-A 2002/4) - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.