I SA/Bk 245/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi L. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uznania za nieprawidłowe stanowiska, iż brak jest obowiązku opodatkowania udziału w gruncie w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki przed dniem 1.05.2004 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2005 r. skarżąca Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, iż brak jest obowiązku opodatkowania udziału w gruncie (prawa do udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu) w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki przed dniem 1 maja 2004 r. Nie godząc się z w/w postanowieniem Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. [...] odmówił zmiany skarżonego postanowienia uznając, że w sprawie występuje świadczenie usług polegających na przeniesieniu prawa własności do lokalu, któremu towarzyszyło przeniesienie prawa do udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu. Ponieważ przeniesienie powyższych praw nastąpiło pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z chwilą ich dokonania. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że do sprawy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. uznając za błędne stanowisko organów podatkowych odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko dotyczące odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w myśl przepisów art. 15 ust. 2 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku sprzedaży budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od daty wydania, (art. 6 ust. 7 b ww. ustawy). Wskazano przy tym, że art. 5 ust. l pkt l obowiązującej od l maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez towary rozumie się wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6). Podkreślono, że z dyspozycji art. 29 ust. 5 ww. ustawy wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wydania. (art. 19 ust. 10). W przedmiotowej sprawie Spółka "L" zawarła przed dniem 01.05.2004 r. przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z ułamkową częścią gruntu (lub prawa użytkowania wieczystego) z przyszłymi właścicielami. Dokonali oni zapłaty zaliczki na poczet ceny lokalu mieszalnego wraz z ułamkową częścią gruntu (prawa wieczystego użytkowania) przed l maja 2004 r. i zgodnie z zawartą umową, zaliczka została zaliczona w całości na zapłatę za grunt. Pozostałe raty płacone były po l maja 2004 r. Przeniesienie własności w formie aktu notarialnego nastąpiło również po l maja 2004 r., a protokolarne przekazywanie przedmiotowych lokali miało miejsce w grudniu 2004 r. oraz trwa do chwili obecnej (zgodnie z oświadczeniem z dnia [...].03.2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z argumentem podniesionym przez Spółkę, że powstanie obowiązku podatkowego nie było powiązane z datą wydania lokali, która w skardze wskazała, że "wbrew regułom wynikającym z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe do oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego w całości zastosowały regulacje obowiązujące dopiero od dnia l maja 2004 r." Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że artykuł 4 Ordynacji przedstawia jedynie ogólną definicję obowiązku podatkowego. Przepis ten nie wskazuje jednak, jakie konkretnie regulacje należy stosować. Jeżeli wydanie lokali mieszkalnych oraz notarialne przeniesienie własności nastąpiłoby przed l maja 2004 r. - to obowiązek podatkowy powstałby zgodnie z przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r., a wartość gruntu przynależna do lokali nie wliczałaby się do podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem wydanie lokali nastąpiło po l maja 2004 r. Akty notarialne zostały podpisane również po tej dacie. Skoro powyższe okoliczności wystąpiły po l maja 2004 r. to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali wraz z udziałem w gruncie, wystąpił już pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., czyli opodatkowaniu podlegały dostawy lokali wraz z udziałem w gruncie. Podkreślono, że argumentacja Spółki odnośnie wpłaty przed l maja 2004 r. części należności, którą zaliczono na poczet ceny gruntu, nie mogła wpłynąć na zmianę zajętego stanowiska, gdyż jak wcześniej wskazano, wydanie i dostawa lokali wraz z udziałem w gruncie oraz sporządzenie aktu notarialnego nastąpiło po l maja 2004 r. Dlatego też organy uznały, że w tej sytuacji należało stosować przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa lokali wraz z udziałem w gruncie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle postanowień art.14 a – 14 d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.), stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dokonane przez organ ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Należy uznać, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W konsekwencji należy uznać, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie sprawy nie dostrzega również Sąd. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Bk 178/05 (publ. na stronie internetowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku), że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego. W związku z tym, że przepis art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu pierwszej instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tym zakresie, w ocenie Sądu, powinno się zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd taki uzasadnia również fakt, że w świetle art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację, gdyż może tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec, co do istoty sprawy. Organ drugiej instancji nie przywołał wprawdzie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże stwierdzone uchybienie w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z czym nie może być podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.