III SA/Wa 1517/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi L. T. i J. T. oraz A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od darowizny 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2005r. nr [...] wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań L. i J. T. oraz A. T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2.12.2004r. Nr [...], ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 1.932.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości. Jak wynika z motywów tej decyzji, zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15.01.2001r. rep. A-[...] L. i J. T. dokonali na rzecz syna A. T. darowizny nieruchomości o pow. 3.298 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalno-pensjonatowym w stanie surowym, położonej przy ul. [...] w K. W akcie notarialnym wskazali wartość nieruchomości w kwocie 180.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...].05.2003r. Urząd Skarbowy w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał strony umowy (w dniach 7.07.2003r. i 15.10.2003r.) do przedłożenia dokumentów, zawierających informacje dotyczące opisu nieruchomości i stanu zaawansowania prac budowlanych w budynku mieszkalno-pensjonatowym w dniu sporządzenia aktu notarialnego darowizny. J. T. w dniu 15.12.2003r. przedłożył decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego budynku oraz decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wstępnej wyceny nieruchomości, ustalając jej wartość w kwocie 349.957,00 zł oraz pismem z dnia 31.03.2004r. wezwał darczyńców i obdarowanego do podwyższenia wartości nieruchomości. Ponieważ strony nie zgłosiły się i nie odniosły się do proponowanej wartości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 15.06.2004r. poinformował podatników o powołaniu rzeczoznawcy w celu dokonania oględzin i wyceny wartości przedmiotowej nieruchomości, które to oględziny wyznaczono na dzień 6.07.2004r. W tym dniu w Urzędzie Skarbowym stawili się J. i L. T. oraz rzeczoznawca. Jednakże J. T. nie wyraził zgody na udzielenie informacji dotyczących stanu nieruchomości na dzień dokonania darowizny oraz odmówił udostępnienia dokumentów dotyczących nieruchomości, oświadczając, iż nie wpuści rzeczoznawcy na teren nieruchomości. Zachowywał się przy tym agresywnie i używał obraźliwych słów. W tej sytuacji rzeczoznawca odmówił przyjęcia zlecenia. Dla uzupełnienia dokumentacji w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17.08.2004r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w P. o udostępnienie kserokopii dziennika budowy i ewentualnej decyzji o odbiorze budynku stanowiącego zabudowę działki, na co uzyskał odpowiedź, iż rejestry Starostwa nie zawierają adnotacji o przyjęciu do użytkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej darowizny oraz że nie dysponuje ono dziennikiem budowy. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie powołał, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kolejnego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Pismem z dnia 7.10.2004r. doręczonym skutecznie dnia 8.10.2004r. organ podatkowy powiadomił strony o tym fakcie i terminie oględzin ustalonym na dzień 25.10.2004r. W wyznaczonym dniu rzeczoznawca dokonał oględzin nieruchomości z zewnątrz, ponieważ strony nie stawiły się. Dokonana wycena służyła za podstawę ustalenia wartości nieruchomości w kwocie 1.301.358,00 zł. W dniu 2.11.2004r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej J. i L. T. zostali wezwani do zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie. W odpowiedzi ich pełnomocnik złożył wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na wady prawne operatu biegłego oraz naruszenie procedury przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas postępowania podatkowego. Przyjmując ustaloną przez biegłego wartość za podstawę wymiaru podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2004r. Nr [...] ustalił podatek od darowizny w kwocie 2 x 1.932,60 zł. W odwołaniu pełnomocnik zakwestionował ustaloną przez biegłego wartość nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, iż przez wzgląd na okoliczności, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie oraz zważywszy na postanowienia art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie powołał w niniejszej sprawie rzeczoznawcę. Zauważył, iż ustalona przez rzeczoznawcę wartość jest między innymi efektem wyceny dokonanej z wykorzystaniem metody korygowania ceny średniej. Wyjaśnił, na czym polega ta metoda i jak doszło w wyniku jej zastosowania do ustalenia średniej wartości 1 m2 powierzchni gruntu zabudowanego w kwocie 394.59 zł. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu ustalania wartości. Powołując się na postanowienia § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) wykazywał, że metoda pozostałościowa nie mogła być zastosowana do wyceny przedmiotowej nieruchomości. Nie zgodził się też ze stanowiskiem pełnomocnika, wedle którego rzeczoznawca oparł się na stanie faktycznym z dnia wykonania wyceny nieruchomości, a nie z dnia dokonania darowizny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o przyjęciu w operacie szacunkowym stanu faktycznego nieruchomości z dnia 15.01.2001r. świadczy wskazanie w pkt 1.4 operatu właśnie tej daty. Odnośnie zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu dotyczących pominięcia przy wycenie przedmiotowej nieruchomości jej ceny (135.000 zł) wykazanej w akcie notarialnym z dnia 26.03.1996r., sporządzonym na okoliczność zakupu tej nieruchomości, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości w kwocie 1.301.358,00 zł jest aktualna w dacie powstania obowiązku podatkowego, zaś zakup nieruchomości miał miejsce 5 lat przed dokonaniem darowizny. Ponieważ pełnomocnik w odwołaniu dowodził, iż z każdej istotnej czynności dokonywanej przez organ podatkowy powinien być sporządzony protokół, a w niniejszej sprawie organ obowiązku tego nie dochował, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na postanowienia art. 177 Ordynacji podatkowej i treść notatek służbowych, sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 15.02.2003r., 14.08.2003r. i 6.07.2004r. oraz przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 6.07.2004r.. Zwrócił uwagę, iż notatki te obrazują brak współpracy podatników z organem podatkowym I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, iż uzyskał informację, według której w dniu 25.10.2004r. rzeczoznawca stawił się w przy ul. [...] w K. o godz. 11.00 w celu dokonania oględzin nieruchomości, ale strony były nieobecne, co zmusiło go do wyceny poza posesją. Podkreślił, iż trudności w uzyskaniu od podatników dziennika budowy, obrazującego stan zaawansowania robót budowlanych budynku, dokumentują notatki służbowe sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 15.02.2003r. i 14.08.2003r., z których wynika, że J. i L. T. stanowczo odmówili okazania tego dokumentu. Według organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było zgodne z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...].06.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. sprostował w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej swoją decyzję z dnia [...].04.2005r. nr [...] w ten sposób, że występujące w sentencji decyzji sformułowanie "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2004r. Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 1.932.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości" zastąpił sformułowaniem "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2004r. Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 19.632.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości". W podobny sposób sprostował pomyłkę na str. 2 decyzji, tj. poprzez zastąpienie kwoty 2 x 1.932.60 zł kwotą 2 x 19.632.60 zł. W petitum skargi pełnomocnik stron zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 126 w związku z art. 172, art. 180, art. 210 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik utrzymywał, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej J. T. dostarczył wymagane dokumenty i złożył wyjaśnienia. Stawił się również w dniu 25.10.2004r., tj. w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy na przeprowadzenie oględzin nieruchomości, lecz w tym dniu nie stawił się powołany biegły. Podniósł, iż zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek sporządzenia protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ani z przesłuchania strony, ani z oględzin nieruchomości protokół nie został sporządzony. Zwrócił uwagę, iż w celu wyjaśnienia sprawy jego mocodawca przesłał w dniu 12.12.2003r. wraz z wyjaśnieniami Dziennik Budowy nr 25/00 wydany w dniu 24.02.2000r.. Rozstrzygające w niniejszej sprawie organy obu instancji dowód ten pominęły nie wyjaśniając, dlaczego uznały go za nie mający znaczenia w sprawie. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tymczasem pominęły one decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.1998r., w której wartość gruntu przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 135.000 zł. W ocenie pełnomocnika powstałej rozbieżności w wartości gruntu (według biegłego 1.301.358,00 zł) nie można wyjaśnić wzrostem cen nieruchomości, które de facto w tym okresie uległy obniżeniu. W skardze zakwestionowana została metoda, przy pomocy której biegły dokonał wyceny nieruchomości, tj. metoda porównywania parami. Pełnomocnik utrzymywał, iż właściwą metodą jest metoda pozostałościowa, co dowodził powołując się na postanowienia § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Według pełnomocnika biegły nie posiadał materiału porównawczego do określenia wartości przedmiotowej nieruchomości, o czym świadczy zestawienie nieruchomości dołączone do operatu szacunkowego. Biegły założył bowiem, że na terenie nieruchomości znajduje się dom, w różnym stanie technicznym, podczas gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nieruchomość nie była zabudowana, a jedynie rozpoczęto na niej prace przygotowawcze do wybudowania domu. Poza tym pełnomocnik twierdził, iż operat szacunkowy został sporządzony na dzień oględzin, a nie na dzień dokonania darowizny. Zauważył, że od dnia rozpoczęcia budowy do dnia dokonania darowizny minęły dwa miesiące i to w okresie zimowym. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niezastosowanie jego postanowień przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja odnosi się do czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., od których wniesiono cztery odwołania oraz na błąd w sentencji decyzji (zamiast kwoty 2 x 19.632.60 podano kwotę 2 x 1.932.60 zł), a także na brak oznaczenia strony. Utrzymywał, iż postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, zaś organy podatkowe swoje stanowisko oparły jedynie na przypuszczeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło ustalenie wysokości podatku od darowizny nieruchomości o pow. 3.298 m2, położonej przy ul. S. w K., dokonanej przez L.T. i J. T. na rzecz syna A. T., mocą aktu notarialnego z dnia 15.01.2001r. rep. A-[...] - w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę. Pełnomocnik skarżących kwestionuje prawidłowość tego operatu oraz wskazuje na wady postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji. Wśród podniesionych zarzutów skargi wiele z nich zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wadliwe jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w nim, iż decyzję tę wydaje po rozpatrzeniu odwołań L. i J. T. oraz A. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2004r. Nr [...], ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 1.932.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości i orzeka o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W przytoczonym rozstrzygnięciu mowa jest o rozpoznaniu kilku odwołań od jednej decyzji, o czym świadczy użycie w liczbie pojedynczej wyrazów "ustalającej podatek", "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję". Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...].12.2004r. wydał cztery decyzje o identycznym nr [...], które skierował do: L. T., J. T. oraz dwie do A. T.. Odwołania zostały złożone od wszystkich czterech decyzji organu I instancji. Nie ulega wątpliwości, iż decyzją z dnia [...].04.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy tylko jedną z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [..].12.2004r., każda o nr [...], lecz nie wiadomo którą. Wprowadził przy tym w błąd podatników, zawierając w swojej decyzji sformułowanie, iż rozpatruje odwołania wniesione przez L. i J. T. oraz A. T.. W tej sytuacji trzy odwołania pozostały nierozpatrzone, a utrzymana w mocy została nie wiadomo która, spośród czterech, decyzja organu I instancji. Niespójność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji wyraża się również w tym, że znajduje się w nim stwierdzenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji "ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 1.932.60 zł", co wskazuje na utrzymanie w mocy więcej niż jednej decyzji tego organu; każda z czterech decyzji organu I instancji ustala podatek w kwocie 19.632,60 zł, gdyż przedmiotem darowizny był udział w ½ części nieruchomości. Problem z ustaleniem decyzji, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, wynika nie tylko z rozbieżności, jakie występują w jej rozstrzygnięciu, ale głównie z nieprawidłowego oznaczenia jej adresata, na co słusznie wskazuje pełnomocnik. Właściwie zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia jej adresata. Nie można bowiem przyjąć, że oznaczenie adresata decyzji następuje poprzez wskazanie osób, których odwołania zostały rozpoznane. Adresat decyzji powinien być oznaczony wprost, a nie przez domniemanie, iż jest nim ta osoba, której odwołanie zostało rozpatrzone, szczególnie, że odwołanie może być wniesione nie tylko przez osobę, do której decyzja jest skierowana (vide art. 133 i art. 133a Ordynacji podatkowej). Wątpliwości co do adresata zaskarżonej decyzji nie może usunąć zamieszczony pod tą decyzją tzw. "rozdzielnik", tzn. wykaz podmiotów, które decyzję otrzymują. Według owego rozdzielnika decyzję otrzymał pełnomocnik i Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przy czym dodać trzeba, że ten sam pełnomocnik reprezentował trzy osoby: L. T., J. T. i A. T.. Niezależnie od specyfiki niniejszej sprawy, z całą mocą zaznaczyć należy, iż adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany i miejscem jego oznaczenia nie może być to, w którym wskazuje się osoby, które decyzję otrzymują, czy też poprzez wskazanie osoby, która wniosła odwołanie. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora i adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996r., s. 481). Oznaczenie strony jest więc niezwykle ważnym elementem decyzji, kreuje on bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż omówiona wadliwość zaskarżonej decyzji, polegająca na nieprawidłowym oznaczeniu jej adresata, a także na zawarciu w niej sugestii, jakoby zostały nią rozpatrzone wszystkie odwołania wniesione od czterech decyzji organu I instancji, podczas gdy rozpatrzone zostało jedno z nich, jako że w mocy utrzymana została jedna decyzja, przy czym nie wiadomo która - jest na tyle istotna, iż sama w sobie stanowi wystarczającą podstawę do jej uchylenia. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, że organ podatkowy nie może dowolnie łączyć spraw do wspólnego rozstrzygnięcia, lecz tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, a połączenie spraw powinno być poprzedzone wydaniem w tej sprawie postanowienia. Natomiast wbrew twierdzeniu skarżącego przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło być mylne podanie w jej rozstrzygnięciu kwoty 2 x 1.932.60 zł, zamiast 2 x 19.632.60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].06.2005r. nr [...] sprostował bowiem w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej swoją decyzję z dnia [...].04.2005r. nr [...]w ten sposób, że występujące w sentencji decyzji sformułowanie "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2004r. Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 1.932.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości" zastąpił sformułowaniem "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2004r. Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2 x 19.632.60 zł z tytułu darowizny nieruchomości". W podobny sposób sprostował pomyłkę na str. 2 decyzji, tj. poprzez zastąpienie kwoty 2 x 1.932.60 zł kwotą 2 x 19.632.60 zł. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych uważa się za niedopuszczalne takie sprostowanie decyzji, które prowadzi do zmiany treści rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19.11.1991r. sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 93; wyrok NSA z dnia 19.12.2002r. sygn. akt. I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30), lecz w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca "klasyczne" sprostowanie rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w swoim orzeczeniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, a więc sam nie wydał odmiennego rozstrzygnięcia niż ten organ. Pomylił jednak przytaczając treść sentencji organu I instancji kwotę ustalonego w niej podatku w ten sposób, że zamiast kwoty 19.632.60 zł wskazał kwotę 1.932.60 zł. Charakter tej pomyłki, tj. pominięcie w ciągu liczbowym jednej cyfry "6" wskazuje na oczywisty błąd pisarski, który w ocenie Sądu mógł być sprostowany w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie to nie doprowadziło do ustalenia kwoty podatku innej niż ustalona w każdej z wydanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, których treść znana była stronom postępowania. Istotnymi wadami mającymi wpływ na wynik postępowania dotknięta jest nie tylko zaskarżona decyzja, ale też postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie dowodem mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. Operat ten budzi wiele zasadnych wątpliwości ze strony skarżących. Przede wszystkim czynności poprzedzające jego sporządzenie, tj. oględziny darowanej nieruchomości, zostały przeprowadzone w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 tego przepisu wskazane zostały niektóre z czynności, których przeprowadzenie powinno być zaprotokołowane i są nimi: przyjęcie wniesionego ustnie podania, przesłuchanie strony, świadka i biegłego, oględziny i ekspertyzy dokonywane przy udziale pracownika organu podatkowego, ustne ogłoszenie postanowienia. Art. 172 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją zasady pisemności sformułowanej w art. 126 tej ustawy. Nie może budzić wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie oględziny nieruchomości były czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jedynie na ich podstawie biegły ustalił stopień zaawansowania prac budowlanych w budynku mieszkalno-pensjonatowym wznoszonym na darowanym gruncie na dzień dokonania darowizny. Jednak z czynności tej nie został sporządzony, wbrew postanowieniom wyżej przytoczonego przepisu, protokół oględzin nieruchomości. Sporządzenie protokołu należy do czynności postępowania podatkowego, zaś skutki tych czynności mogą być doniosłe dla postępowania dowodowego. Okoliczności istotne dla sprawy wtedy mają moc dowodu, gdy są utrwalone w protokole. Nie można ich uznać, jeżeli zostaną utrwalone w aktach w innej formie, np. adnotacji (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 603-604 oraz Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 503). Prawo strony do udziału w przeprowadzeniu czynności oględzin, zadawania pytań biegłym oraz składania wyjaśnień wynika z art. 190 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wobec braku protokołu z oględzin nieruchomości nie sposób stwierdzić, czy strony niniejszego postępowania mogły skorzystać ze swoich uprawnień. Zarówno w odwołaniach od decyzji organu I instancji, jak i w skardze utrzymują one, iż w dniu wyznaczonym przez organ podatkowy na przeprowadzenie oględzin i o ustalonej przez ten organ godzinie stawiły się one na przedmiotowej nieruchomości, ale nie stawił się biegły. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę twierdzi, że w trakcie postępowania odwoławczego uzyskał informację, według której rzeczoznawca w wyznaczonym dniu i o oznaczonej godzinie stawił się w miejscu dokonywania oględzin, ale stron nie było, w związku z tym dokonał oględzin poza posesją. Informacja ta, zresztą nie wiadomo od kogo uzyskana (organ odwoławczy nie podał od kogo ona pochodzi, nie ma też stosownego dokumentu w aktach sprawy), nawet pochodząca z wiarygodnego źródła, nie może zastąpić protokołu z oględzin, o czym wyżej. Pamiętać należy, iż w myśl postanowień art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Poza tym protokół powinien być odczytany wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2 ww. przepisu). Przywołany przepis zmierza do zapewnienia stronie pełnej wiarygodności protokołu i jego zgodności z przebiegiem dokonywanych czynności oraz chroni ją przed niebezpieczeństwem zmiany treści jej pytań i wypowiedzi. Reasumując stwierdzić należy, iż brak protokołu z oględzin nieruchomości uniemożliwia ustalenie, czy strony miały możliwość wzięcia udziału w tej niezwykle istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy czynności, czy też z własnej woli zaniechały uczestniczenia w niej. Jeśli zdarzenie to miało miejsce w wersji podawanej przez skarżących, oznacza to, iż organ podatkowy nie zapewnił stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przez co dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem w wyznaczonym terminie pełnomocnik nie stawił się w miejscu oględzin, organ miał obowiązek wyznaczyć inny termin dokonania oględzin. Uczestnictwo stron w oględzinach darowanej nieruchomości ma o tyle ważne znaczenie w niniejszej sprawie, że biegły mógłby wejść na teren nieruchomości i dokonać oględzin z bliska, a nie przez ogrodzenie, co w przypadku konieczności ustalenia stanu zaawansowania budynku na dzień 15.01.2001r. (data oględzin - 25.10.2004r.) mogło być istotne. Nie można też wykluczyć, że strony udostępniłyby biegłemu dokumentację związaną z budową oraz przekazały niezbędne informacje. Poza tym same mogłyby zadawać pytania odnośnie sposobu wyceny i zgłosić zastrzeżenia. Każda z wymienionych okoliczności mogła wpłynąć na ustalenie wartości nieruchomości. Nie sposób nie podzielić zastrzeżeń skarżących co do dnia, z jakim ustalono stan faktyczny nieruchomości; według nich ustalenia te poczyniono na dzień dokonania oględzin, a nie na dzień dokonania darowizny. Użyty przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, iż o przyjęciu w operacie szacunkowym stanu faktycznego nieruchomości z dnia 15.01.2001r. świadczy wskazanie w pkt 1.4 operatu właśnie tej daty, jest zdecydowanie niewystarczający. W operacie szacunkowym nie ma żadnej informacji świadczącej o tym, że rzeczoznawca ustalił etap prowadzonych robót budowlanych, ewentualnie stan budynku, na dzień dokonania darowizny oraz w jaki sposób to uczynił. Jako dowód w sprawie do operatu szacunkowego dołączył zdjęcia niewykończonego budynku z dnia przeprowadzenia jego oględzin, zaś w operacie porównywał tę budowlę z budynkami wykończonymi znajdującymi się w różnym stanie technicznym. Nie powołał się na badania, dokumentację lub też inne dowody, które pozwoliły mu przyjąć, iż w styczniu 2001r. stan zaawansowania robót budowlanych był taki jak na zdjęciach i przyjęty w operacie szacunkowym. Wszystko to powoduje, iż operat budzi wątpliwości co do dnia, na jaki przyjęto w nim stan faktyczny nieruchomości i jest kwestionowany przez podatników. Wprawdzie w akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność dokonania darowizny znalazł się zapis, według którego "na działce znajduje się rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-pensjonatowego, obecnie w stanie surowym otwartym", ale zapis ten sam w sobie nie wystarcza do ustalenia stopnia zaawansowania prac budowlanych. W zapisie tym mowa jest o rozpoczęciu budowy, ale też o budynku w stanie surowym otwartym, nie jest to więc precyzyjne określenie etapu budowy i nie może być uznane za wystarczające dla ustalenia stanu budynku na dzień dokonania jego darowizny. Ze względu na powyższe trudno temu operatowi przyznać wyłączną moc dowodową, jak uczyniły to organy podatkowe. Nie wymaga szczególnego wyjaśniania, iż opinia biegłego jako dowód w sprawie (art. 181 Ordynacji podatkowej) podlega swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), czyli że organ ten nie jest związany taką opinią. Pełnomocnik skarżących kwestionuje też metodę, którą zastosował rzeczoznawca przy wycenie nieruchomości, powołując się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Na przepisy tegoż rozporządzenia powołuje się również Dyrektor Izby Skarbowej dowodząc prawidłowości przyjętej metody. Wobec tego zauważenia wymaga, iż owo rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), która w art. 149 stanowi, iż przepisy rozdziału "Określenie wartości nieruchomości" stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Zatem obie strony zasadnie powołały się na ww. rozporządzenie, ale z niewiadomych przyczyn pominęły treść art.157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który mocą ww. art. 149 również znajduje zastosowanie przy wycenie nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Wydaje się, że dobór metody szacowania wartości nieruchomości należy do kompetencji biegłego oraz mieści się w kategorii wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i dla potrzeb uzyskania których powoływany jest biegły. Dlatego prawidłowość wyboru metody przy szacowaniu nieruchomość powinna być poddana uprawnionemu do tego organowi. Takie rozwiązanie zapewnia fachowość i rzetelność oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, a stronie postępowania podatkowego daje gwarancję obiektywizmu oceny. Rację też przyznać trzeba skarżącym co do pominięcia przez organy podatkowe przedłożonego przez J.T., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, Dziennika Budowy, który był ważnym dowodem w niniejszej sprawie. Ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoich decyzjach nie odnieśli się do tego dowodu, czym naruszyli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe zgodzić się też trzeba, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej został omówiony powyżej). Istotnie stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, nie podjęto wszystkich niezbędnych czynności w celu jego wyjaśnienia, o czym powyżej, co może prowadzić do podważenia zaufania do organów podatkowych. Konsekwencją nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy było naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec przedstawionych zastrzeżeń, jakie budzi operat szacunkowy i niepotwierdzenia jego prawidłowości przez uprawnioną organizację lub inną opinię biegłego, zważając, iż był on wyłącznym dowodem, na którym swoje rozstrzygnięcia oparły organy podatkowe, nie można stwierdzić, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła wartość nieruchomości w dniu dokonywania darowizny. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów, czy też ust. 4 tego przepisu. Ten ostatni stanowi, iż, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Organ podatkowy zastosował się do dyspozycji każdego z przytoczonych przepisów. W ocenie tego organu, do której miał prawo, podana przez podatników wartość nieruchomości nie odpowiadała jej wartości rynkowej, dlatego wezwał on strony umowy darowizny do podwyższenia wartości nieruchomości, której oszacowania dokonał na podstawie przedłożonych przez nich dokumentów. Ponieważ na wezwanie nie odpowiedzieli oni, organ powołał biegłego celem ustalenia wartości nieruchomości. Trudno w tym postępowaniu doszukać się naruszenia któregokolwiek z ww. przepisów. Rzeczą oczywistą jest, że gdyby w toku postępowania wyjaśniającego okazało się, że wartość nieruchomości wykazana przez podatników była prawidłowa - organ podatkowy nie mógłby przyjąć innej wartości nieruchomości. Odmiennie należy ocenić zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, według treści którego wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowość bowiem wyceny przedmiotowej nieruchomości powinna być dokonana przez uprawniony organ, o czym była już mowa i dopiero wówczas można jednoznacznie stwierdzić, czy przepis ten został naruszony. Trzeba mieć na względzie, że wyceny nieruchomości nie dokonywały organy podatkowe, ale rzeczoznawca i to on wybrał, w ramach swoich kompetencji, metodę szacowania wartości nieruchomości. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który ustanawia ulgę podatkową. Skorzystanie z tej ulgi obwarowane jest określonymi w tym przepisie warunkami, których spełnienie powinien wykazać podatnik, podobnie jak i wykazać chęć z skorzystania z niej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono przez wzgląd na postanowienia art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.