I SA/Wr 3359/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., działając na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję tego Kolegium z dnia [...], nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta W. z dnia [...] (nr ewid. [...]) ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...]Kolegium wyjaśniło, iż K. R. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdził, że jako najemca gminnego lokalu nie stanowiącego odrębnej nieruchomości, w sposób sprzeczny z prawem został obciążony podatkiem od nieruchomości, co jednoznacznie wynika z uchwały składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2001 r., sygn. akt FPK 4/00. W ocenie Samorządowego Kolegium, rozpoznającego w obu instancjach wniosek K. R., nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także wskazywane przez wnioskodawcę rażące naruszenie prawa. Wskazało Kolegium, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając K. R. za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości. Interpretacja przepisu, z której wynikała konieczność poniesienia ciężaru podatkowego znajdowała oparcie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 lipca 1995 r., sygn. akt III S.A. 284/95, z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt S.A./Wr 40/95, czy z dnia 13 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 910/96). Z kolei uchwała składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powoływał się wnioskodawca, jako podjeta w trybie art. 22 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 18 ust. 2 i 50 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym miała na celu wyjaśnienie treści przepisów prawnych i wiązała jedynie w danej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podsumowało, iż rażące naruszenie prawa nie zachodzi w przypadku naruszenia przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne. Kwalifikowane naruszenie zachodzi bowiem wtedy tylko, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. R. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż zmiana wykładni przepisu, powodująca wykluczenie określonej grupy podmiotów z kategorii podatników podatku oznacza, iż wcześniejsze opodatkowanie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przywołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się uzasadniona. Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie była kwestia rodzaju naruszenia prawa, polegającego na ustaleniu w stosunku do K. R. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu gminnego nie wyodrębnionego prawnie. Samorządowy organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od nieruchomości uznał, iż obowiązek podatkowy w tym podatku spoczywał również na Skarżącym, albowiem był on posiadaczem zależnym części budynku na podstawie zawartej z właścicielem (gminą) umowy, co odpowiadało przedmiotowi podatku od nieruchomości, określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o podatklach i opłatach lokalnych. Tymczasem zaprezentowane stanowisko, znajdujące swoje odzwierciedlenie również w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonych w treści zaskarżonych decyzji – zostało podważone w uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPK 4/00, publ. ONSA nr 4/2001, poz. 164). Skład pięciu sędziów stwierdził bowiem, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. U podstaw przedstawionej przez Sąd konkluzji legło założenie konieczności wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem znaczenia cywilnoprawnego pojęcia "nieruchomości". Trzeba podkreślić, że trafność tego poglądu nie jest podważana. Dało również temu wyraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...], iż w pełni podziela przedstawione przed chwilą wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek należy je postrzegać w kategorii zmiany interpretacji wskazanych wcześniej przepisów o podatkach lokalnych. W tych okolicznościach przyszło zatem rozważyć, czy decyzja organu podatkowego dokonująca wymiaru podatku od nieruchomości dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, nakazującą stwierdzenie jej nieważności. Według art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4), została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7), oraz - w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8). Spośród wymienionych tu podstaw, występujący w sprawie problem, winien być oceniony z punktu widzenia przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Organ podatkowy przeciwko uznaniu naruszenia za "rażące" wskazał na tę linię orzecznictwa sądowego, która owo kwalifikowane uchybienie utożsamiała z naruszeniem oczywistym. Między innymi w wyroku z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA 1202/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą; nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny" (publ. LEX nr 41891). Z kolei w wyroku z dnia 21 grudnia 1994 r., sygn. akt III S.A. 640 94, Sąd ten podniósł, iż "odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a." (publ. POP nr 3/1996, poz. 109). Można przeto stwierdzić, że według zaprezentowanych zapatrywań, tym co razi w uchybieniu prawu, to oczywistość naruszenia. Wykluczone jest zatem przyjęcie kwalifikowanego uchybienia, jeżeli jest następstwem procesu wykładni prawa (co do zasady – naruszenie nie jest wówczas oczywiste). Jednakże zasadnie zwraca się w literaturze uwagę, że na gruncie prawa podatkowego zakres rozbieżności opinii jest tak duży, że przyjęcie powyższego stanowiska mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004, s. 653). Zdaniem autorów, w odniesieniu do decyzji wyznaczających podatek, granicą rażącego naruszenia prawa nie mogą być wyłącznie przesłanki formalne, lecz także zakres obowiązku podatkowego. Przedstawione zapatrywanie należy podzielić. Nie można bowiem zaakceptować poglądu, że sam tylko stopień skomplikowania przepisu, powodujący różne jego interpretacje stanowi dostateczne usprawiedliwienie dla obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu, którego nie dotyczy obowiązek podatkowy. Obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego, podniesiony do rangi zasady ustrojowej (art. 84 Konstytucji), może dotyczyć jedynie przypadków określonych w ustawie. Taki sam wniosek wypływa z art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, według którego zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Wynika stąd zatem, że takiego ustawowego umocowania wymaga określenie względem podmiotu skutków podatkowych, wywodzonych z obowiązku podatkowego. Bez takiej podstawy organ podatkowy nie może kierować żądania zapłaty podatku do podmiotu nie będącego podatnikiem (bądź inną osobą zobowiązaną). Nie można nie zauważyć, że każdy obowiązek zapłaty podatku ingeruje w sferę własności obywateli. Jedynym usprawiedliwieniem takiej ingerencji może być ustawowa podstawa żądania zapłaty podatku, nie zaś niejasność przepisu wyznaczającego krąg podatników podatku. Skoro, jak się okazało, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji wymiarowej, K. R. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, to obciążenie go zobowiązaniem podatkowym z tego tytułu nosiło znamiona rażącego naruszenia prawa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powody skargę należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji zapadłych w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.