I SA/Wr 2693/03

Dnia 24 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie : WSA Katarzyna Radom NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 15.811,40 ( piętnaście tysięcy osiemset jedenaście 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Wr 2693/03 Uzasadnienie Przedmiotem skargi wniesionej przez E. J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie w niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i określająca E. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 r. oraz umarzająca postępowanie w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono wszystkie dokumenty dotyczące wszystkich firm prowadzonych przez E. i J. J. za lata 1995,1996,1997,1998 i 2000 zostały skradzione z samochodu. Wobec powyższego kontrolujący zobowiązali Pana E. J. do odtworzenia dokumentów i ewidencji za rok 1998 w terminie do [...]. Termin ten na wniosek strony został ostatecznie przedłużony do dnia [...]. W wyznaczonym terminie kontrolowany odtworzył jedynie część dokumentów źródłowych, nie odtworzył i nie udostępnił ewidencji zakupu i sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży bezrachunkowej, dostarczając między innymi kserokopie faktur, które na podstawie § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały uznane przy ustalaniu podatku naliczonego. Brak danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg był przesłanką zastosowania szacunku obrotu zgodnie z art.23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli oraz dane wynikające z deklaracji VAT-7 pozyskanych z Urzędu Skarbowego W. –K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...] dokonał rozliczenia E. J. podatku od towarowi usług za poszczególne miesiące 1998r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając: - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji brak dostatecznych dowodów do uznania, że podatnik dokonywał w 1998 r. sprzedaży kosmetyków w punktach promocyjnych na terenie centrów handlowych w całym kraju, I SA/Wr 2693/03 naruszenie § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odrzucenie kwot podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w kserokopiach faktur zawierających słowo duplikat wystawionych w jednym egzemplarzu, naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne załatwienie sprawy przez ukształtowanie uzasadnienia decyzji na subiektywnych przesłankach. Jednocześnie odwołujący przedłożył duplikaty faktur VAT wystawionych przez Hutę A, PPH "B " oraz "C" dotyczących zakupu towarów w 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał rację podatnika jedynie w części dotyczącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z dostarczonych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym duplikatów faktur. W związku z tym zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że zgłoszenie kradzieży dokumentów w trakcie trwającego postępowania kontrolnego i związku z tym ich brak, postawił organ w sytuacji braku możliwości oceny prowadzonej przez podatnika ewidencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik chcąc ukryć prawdziwe obroty firmy zmieniał wielokrotnie formę prowadzonej działalności, zaczynając jako osoba fizyczna prowadząca działalność z żoną następnie tą samą działalność prowadził sam, kolejno w spółce cywilnej z M. K., później sam jako osoba fizyczna. Wszystkie firmy zajmowały się sprzedażą kosmetyków. Tworząc nowe firmy nie rejestrowano wielkości sprzedaży nieudokumentowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej, a książka przychodów i rozchodów nie dawała pełnego obrazu obrotów. Dla przykładu organ podał, że w roku 1998 w którym przez sześć miesięcy przychody ze sprzedaży nieudokumentowanej rejestrowane były za pomocą kasy fiskalnej dochód firmy D przy mniejszym zakupie towarów i porównywalnych kosztach był ponad 2,5 krotnie większy (dochód firmy E. J. [...], dochód Spółki [...]). Od momentu zgłoszenia kradzieży w dniu [...]do wydania decyzji kontrolowany nie odtworzył ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych. Zatem brak dokumentacji obrazującej rzeczywisty przebieg czynności gospodarczych spowodował, że organ podatkowy stanął w sytuacji braku danych do określenia opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg. Tym samym stosownie do art.23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika, według których całość sprzedaży bezrachunkowej na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż w formie handlu obwoźnego w 1998 r. odbywała się na ul. K. [...] , w cenie hurtowej po [...]. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów I SA/Wr 2693/03 na poparcie swoich twierdzeń tłumacząc się brakiem dokumentów źródłowych i ewidencji. Natomiast z oględzin wynika, że siedziba firmy znajduje się na terenie osiedla domków jednorodzinnych w miejscu niedostępnym dla potencjalnych klientów, jak centra handlowe czy domy towarowe. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że dokonywał on sprzedaży bezrachunkowej w ilości od kilkuset do kilku tysięcy zestawów kosmetyków na rzecz jednego klienta, ze względu na fakt, iż nie wskazał on żadnego klienta dokonującego w okresie objętym kontrolą takiego zakupu. Nie dano również wiary argumentom podatnika, że w centrach handlowych na terenie kraju nie prowadzono sprzedaży kosmetyków, a jedynie w ramach promocji rozdawano je klientom, pozyskując w ten sposób nowych odbiorców. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ drugiej instancji uznał, że w siedzibie firmy przy ul.K. [...]nie była prowadzona sprzedaż detaliczna, a podatnik jedynie dokonywał wydania towaru i fakt ten ewidencjonował na kasie rejestrującej przyjmując wartość towaru po cenie hurtowej. Zdaniem organu drugiej instancji, sprzedaż detaliczna prowadzona była również na wydzierżawionych powierzchniach w dużych centrach handlowych typu: E, F, G na co wskazuje fakt, że w siedzibie firmy brak było warunków do prowadzenia sprzedaży detalicznej. Ponadto firma H (której wspólniczką była żona kontrolowanego J. J.) prowadząca działalność na mniejszą skalę dokonywała sprzedaży detalicznej centrach handlowych, ponosząc niewspółmierne do rozmiaru prowadzonej działalności koszty na łączną kwotę [...]. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że również E. J. korzystał z powierzchni wynajętych przez J. J. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także kwestionowanie oszacowania przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej i zarzut nieuwzględnienia przy tej sprzedaży paragonów z kasy fiskalnej, gdyż odwołujący nie dokumentował za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży detalicznej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na co wskazują zapisy na paragonach dokumentujących sprzedaż od kilkudziesięciu do kilkuset do kilku tysięcy zestawów kosmetyków, a więc na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, oraz miejsce zainstalowania kasy fiskalnej - w siedzibie firmy- w którym nie było możliwości prowadzenia sprzedaży detalicznej. Sprzedaż nieudokumentowaną została ustalona jako różnica między zakupem, a sprzedażą udokumentowaną fakturami z uwzględnieniem szacunkowej sprzedaży dla Spółki "H" . Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o złożone zeznania pracowników i wspólników spółki D uznał za zasadne przyjęcie, że zestawy kosmetyków na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarcze sprzedawane w 1998roku w cenie brutto [...]. Zgodnie bowiem z zeznaniami cena zestawu wynosiła od [...] do [...]. Przyjęcie zatem średniej stosowanej w 1999r przy jednoczesnym braku możliwości dokładnego ustalenia cen detalicznych przy sprzedaży I SA/Wr 2693/03 bezrachunkowej 1998 r. nie jest zdaniem organu odwoławczego rozwiązaniem niekorzystnym. Odpowiadając na zarzut podatnika - iż szacowanie dokonane przez organ pierwszej instancji zostało oparte na przesłankach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że mydło wchodziło w skład tylko niektórych zestawów - organ odwoławczy stwierdził, że zakup został ustalony na podstawie dostarczonych duplikatów faktur, z których niezbicie wynika, że mydła zakupiono 397.325 szt, gdzie innych kosmetyków znacznie więcej (przykładowo woda po goleniu 428.936 szt.). Ponadto podatnik na żadnym etapie postępowania nie kwestionował ustalonego zakupu towarów handlowych. W skardze na decyzję ostateczną E. J. wniósł o jej uchylenie , zarzucając naruszenie przepisów: - art.120, art.121 §1, art.122, art. 124 oraz art.125 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko, -art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz.930 z późn.zm.) poprzez przyjęcie, że kserokopie faktur - jako dowody uzyskane od kontrahentów w ramach odtworzenia dokumentów skradzionych - nie są miarodajne w sprawie . Ponadto skarżący podniósł zarzut sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału, polegającą na błędnym ustaleniu, że podatnik w prowadził sprzedaż kosmetyków w centrach handlowych i wykorzystywał do prowadzenia działalności powierzchnie handlową wynajmowaną przez firmę jego żony oraz polegającą na tym, że podatnik tworząc nowe firmy nie rejestrował sprzedaży nieudokumentowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wraz z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza I SA/Wr 2693/03 wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W sprawie będącej przedmiotem osądu zauważyć należy , iż określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. związane było z brakiem odpowiedniej dokumentacji źródłowej , co determinowało z jednej strony konieczność odtworzenia brakujących dokumentów źródłowych przez podatnika, a z drugiej strony- w wyniku częściowego tylko odtworzenia tej dokumentacji -konieczne było dokonanie szacowania przez organy obrotu w firmie podatnika. Przy ocenie prawidłowość dokonanego przez organy rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego wypada w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), według którego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 tego rozporządzenia. Brzmienie cytowanego przepisu jest jasne , jednoznaczne i nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wymienia on enumeratywnie rodzaje dokumentów ( dowodów księgowych) stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo- zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jego wystawienia , o czym stanowi § 55 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Twierdzenia strony oraz materiał aktowy badanej sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że strona skarżąca dysponowała kserokopiami kopii faktur, na części których widniał odręczny dopisek "duplikat". Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że kserokopie te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Podatek od towarów i usług oraz kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego od należnego są ściśle określone i sformalizowane, co wyklucza dokonanie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej w tym zakresie, i uznanie prawa do odliczenia na podstawie kserokopii, skoro w przywołanym wyżej przepisie wprost wyliczono dokumenty na podstawie których można z tego prawa skorzystać. Przy czym jedynie podatnik, a nie organy podatkowe I SA/Wr 2693/03 może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego , zwracając się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury. Natomiast oceniając zgodność z prawem decyzji w pozostałym zakresie uznać należy , iż w związku z częściowym brakiem danych dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych organy obu instancji miały dostateczne podstawy, aby zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie brak źródłowej dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, obrazującej faktyczny przebieg jego czynności i zdarzeń gospodarczych, powoduje, że organ skarbowy staje w sytuacji braku danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg. Tym samym w takim przypadku spełniona zostaje w pełni przesłanka zastosowania normy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej , uprawniającej do zastosowania szacunku w ramach postępowania prowadzonego w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji uznania wymiaru szacunkowego za zasadny w konkretnej sprawie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy wymiaru w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Przy czym organ ten dążąc do zbliżenia szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości powinien - zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej - uzasadnić wybór danej metody oszacowania. Do dnia 31 grudnia 2002r. Ordynacja podatkowa nie przewidywała metod oszacowania podstawy opodatkowania . Dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej katalog metod oszacowania , wymieniając w przepisie art.23 §3 sześć metod szacunku , ale jednocześnie w art.23 §4 wskazano ,że w szczególnie uzasadnionych przypadkach można stosować inne metody oszacowania. A zatem określone w art.23 §3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania zobowiązują organy podatkowe do ich stosowania, a prawodawca pozostawił im wybór tych metod jedynie w ramach zakreślonych omawianym przepisem , przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody , która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji , gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod , organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże postępując w ten sposób powinien on w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania wskazanych w przepisie § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej . Rzecz jasna wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowymi warunkami rynkowymi . Kontrolując zatem decyzje, przy wydawaniu których wykorzystano metodę szacunkową sąd administracyjny nie wnika w dobór metody oszacowania ani sposobu i środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje I SA/Wr 2693/03 uzasadnienie w całokształcie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r., sygn. SA/Gd 1439/89, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 1, poz. 16, s. 34). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż wydana w niej decyzja pierwszo-instancyjna w której motywach powołano się na przepisy §1 i § 3 art.23 Ordynacji podatkowej nie wskazała wprost - przy aprobacie organu II instancji- , którą z metod oszacowania ustalonych w analizowanym przepisie § 3 zastosowano. Nie wykazano w niej również ,że nie jest możliwe oszacowanie metodami wskazanymi w ordynacji i należy zastosować inne metody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania . Jedynie analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje na to ,że w odniesieniu do sprzedaży hurtowej dla firmy H oraz sprzedaży nieudokumentowanej (bezrachunkowej) zastosowano elementy metody porównawczej. Przy czym zarówno w odniesieniu do sprzedaży hurtowej jak i bezrachunkowej sposób ustalenia obrotu może budzić wątpliwości , albowiem - wbrew temu co przyjęły organy- znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur wystawionych przez firmę podatnika zdają się potwierdzać twierdzenia strony co do składu każdego zestawu kosmetyków , obejmującego 6 sztuk kosmetyków , w tym również mydło. Również ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży udokumentowanej firmy C za 1998 rok , stanowiące załącznik nr 1 do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]potwierdza , iż w każdej wymienionej w nim fakturze sprzedaży wystawionej przez firmę podatnika , ilekroć wykazywano w niej w takiej samej ilości pozostałe kosmetyki składające się na zastaw , to również uwzględniano w niej mydło. Wobec tego nie znajduje oparcia w ujawnionych okolicznościach sprawy ustalenie organu , iż prowadzona przez podatnika sprzedaż kosmetyków obejmowała zestawy składające się z 5 elementów i tylko w skład niektórych zestawów wchodziło mydło . W konsekwencji nieuprawniony jest wniosek organów ,według którego po sprzedaży udokumentowanej pozostało 59.190 zestawów kosmetyków, które po połowie sprzedały firma D i H . Zastrzeżenia Sądu budzi również sposób wyliczenia obrotu ze sprzedaży bezrachunkowej, w odniesieniu do której powołano się na metodę porównawczą wewnętrzną , polegająca na wykorzystaniu danych z innego okresu , a mianowicie średnią cenę sprzedaży stosowaną w detalu w 1999 roku w wysokości [...]. Gdyby bowiem organy bezspornie ustaliły , iż warunki prowadzonej działalności I SA/Wr 2693/03 gospodarczej w latach 1998 i 1999 były identyczne lub porównywalne , to niewątpliwie wspomniana metoda mogłaby mieć zastosowanie . Tymczasem z zeznań E. J. w charakterze strony wynika, iż w 1998 roku prowadził on zarówno sprzedaż hurtową jak i detaliczną wyłącznie w siedzibie firmy przy ul. K. we W., stosując ceny hurtowe , natomiast w następnych latach prowadził tę działalność również w wynajmowanych punktach sprzedaży. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego (H. S., P. D.) według, których nie prowadził on w 1998 r. sprzedaży detalicznej w dużych centrach handlowych. Twierdzenie organu , że skarżący "wynajmował powierzchnie handlowe na terenie całego kraju i tam dokonywał sprzedaży detalicznej kosmetyków" oparte zostało na ustaleniu, iż w siedzibie firmy nie można było prowadzić sprzedaży detalicznej. W materiale aktowym niniejszej sprawy nie ma wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie takiego założenia, przy jednoczesnych wyjaśnieniach skarżącego przeciwnych ustaleniom organów. Fakt, że siedziba firmy znajdowała się w dzielnicy domków jednorodzinnych, w dwóch pomieszczeniach biurowych nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że brak było możliwości prowadzenia sprzedaży detalicznej w siedzibie, zwłaszcza, że podatnik wykazał fizyczną możliwość takiej sprzedaży. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w poczynionych ustaleniach faktycznych organ podatkowy oparł się na domniemaniu. Natomiast w zakresie oszacowania sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej przez firmę D E. J. organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w warunkach identycznych jak w roku 1999, co rzutuje również na sposób wyliczenia wartości sprzedaży bezrachunkowej. Odmienne bowiem warunki sprzedaży w kolejnych latach w tej samej firmie powinny tym samym wykluczyć zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej. Niewątpliwie szacunek ma za zadanie odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu i w swej istocie zakłada , że nastąpi to w pewnym przybliżeniu, a wiec stwarza pewien margines swobody dla organów podatkowych , ale jednak nie uprawnia do przyjęcia domniemania okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika, gdyż wówczas stanowi to naruszenie przepisów postępowania. Niezależnie od tego Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa , iż w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005r. w sprawie o sygn. akt ISA/Wr 1715/03 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok , kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...] , przy uwzględnieniu ,że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]i do wykazania obrotu ze sprzedaży zestawu kosmetyków I SA/Wr 2693/03 należałoby ustalić , ile zestawów sprzedano po cenie [...][...][...] i na tej podstawie określić średnią cenę sprzedaży. W tych warunkach zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok , które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej w 1998 roku oznacza , iż odpadła kolejna podstawa do powoływania się na te dane i czyni kwestią otwartą wykorzystanie w tym zakresie innej metody oszacowania. Nie zasługuje również na aprobatę Sądu stanowisko organu odwoławczego w kwestii nie uznania za dowód w sprawie paragonów z kasy fiskalnej z firmy podatnika za okres od czerwca do grudnia 1998r. Trzeba w tym miejscu wskazać , iż stosownie do przepisu art.180 ordynacji podatkowej w postępowaniu poddanym przepisom procedury administracyjnej , organ ma obowiązek dopuścić za dowód wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a co nie jest sprzeczne z prawem . Użyte w przytoczonym art.180 ordynacji podatkowej sformułowanie " w szczególności" oznacza ,że wyliczenie środków dowodowych jest przykładowe, co oznacza , iż w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są również inne środki dowodowe , które mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej. Niewątpliwie w pojęciu dowodu z art.180 ordynacji podatkowej mieszczą się także paragony z kasy fiskalnej zastosowanej przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności handlowej , zawierające informacje o ilości sprzedawanych towarów. Natomiast organ podatkowy nie wykazał okoliczności dezawuujących i pozbawiających waloru dowodu przedmiotowe dokumenty z kasy fiskalnej . Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż z przyczyn wskazanych wyżej pod adresem organów orzekających w sprawie musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 23 art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) .O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.