I SA/Wr 2063/03

Dnia 24 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie : WSA Katarzyna Radom NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5675 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 24pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm. ), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1, § 3, art. 23 a § 1, art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art. 44 ust. 3 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r. , poz. 416 ze zm.) oraz § 8ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r. nr 148, poz. 720)- określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. M.P. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r.w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] (przychód-[...], koszty uzyskania przychodu - [...]) na którą składały się kwota- [...] z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A wspólnie z J. J. w zakresie handlu kosmetykami, oraz kwota [...] z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej B wspólnie z E. J. również w zakresie handlu kosmetykami. Jak ustalono w obu spółkach podatniczka posiadała po 50% udziałów. Obie firmy miały siedzibę w tym samym miejscu , zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków i opodatkowane były na zasadach ogólnych, prowadząc podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W dniu [...] podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za 1998r, w którym również wykazała stratę ale w kwocie [...] na którą złożyła się korekta kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej"B" z kwoty [...] do kwoty [...], natomiast przychód, koszty uzyskania przychodu oraz stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej w A zostały wykazane w takich samych wielkościach. Wobec braku dokumentacji obrazującej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził , że w sprawie zaistniały przesłanki uprawniające do oszacowania podstaw opodatkowania, stosownie do treści art.23§1 ust1 Ordynacji podatkowej( Dz. U. z 1997 nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazał, że wspólniczki s.c. A nie posiadały dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowych dotyczących prowadzonej w 1998r. działalności gospodarczej w spółce, bowiem oświadczyły one , iż dokumenty zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998r. jak i w latach 1995 - 1998 i 2000 zostały ukradzione z samochodu, w którym się znajdowały. W toku postępowania kontrolnego wspólniczki s.c. A odtworzyły jedynie część dokumentów związanych z prowadzoną w 1998r. działalnością gospodarczą, a wspomniane dokumenty dotyczyły wyłącznie kosztów uzyskania przychodów związanych z najmem powierzchni handlowych. Podatniczki nie odtworzyły i nie udostępniły ewidencji zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz ewidencji sprzedaży bezrachunkowej. Nadto ustalono że jedynym dostawcą kosmetyków w 1998r. dla wspólniczek spółki była firma B prowadzona przez E. J. (męża Pani J. J. wspólniczki spółki A). Jednakże obie wspólniczki nie potrafiły wskazać ilości zakupionego towaru oraz jego wartości, nie potrafił tego uczynić również E. J. gdyż dokumenty dotyczące działalności przez niego prowadzonej w latach 1995-1998 oraz za 2000r. również zostały skradzione z tego samego samochodu, co dokumenty wspólniczek s.c. A. Z uwagi na fakt, iż inspektor dysponował dokumentami roku 1999 w tym nazwami kontrahentów firmy A z roku 1999 w wyniku dalszych kontroli ustalono, że firmy te zakupiły od s.c. A na faktury łącznie za kwotę [...]. Organ I instancji jako bezsporny w sprawie uznał fakt , że s.c. A sprzedawała kosmetyki także w sprzedaży bezrachunkowej - nieudokumentowanej fakturami jednak i w tym przypadku skarżąca nie wskazała kontrahentów, ilości sprzedanych kosmetyków oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Wykazano jedynie, że dokonywano sprzedaży kosmetyków w cenach począwszy od ceny hurtowej do [...] za zestaw. Inspektor ostatecznie oszacował przychód spółki ze sprzedaży z odtworzonych w wyniku kontroli faktur oraz ze sprzedaży wyliczonej z brakujących faktur jak również ze sprzedaży bezrachunkowej na kwotę [...]. Wartość oszacowanego kosztu zakupu kosmetyków od firmy B wyliczono w kwocie [...], pozostałe koszty poniesione przez wspólniczki spółki A kontrolujący wyliczył łącznie w wysokości [...]. Dochód skarżącej w związku z posiadanym 50% udziałem w spółce A wyliczono w kwocie [...]. Dokonano także korekty danych dotyczących przychodu, kosztów i dochodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę w spółce cywilnej z E.J. firmie B". Jak podkreślił organ I instancji kontrola przeprowadzona w tej spółce za 1998r. wykazała, że spółka prowadziła działalność przez [...] i osiągnęła dochód w wysokości [...], a nie w kwocie "0" jak wykazano w korekcie zeznania złożonej w dniu marca 2000r. Łączny dochód podatniczki za 1998r. wyliczono w kwocie [...]., który pomniejszono następnie o podlegające odliczeniu od dochodu na podstawie dowodów wpłat składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] mimo, iż zainteresowana kwoty tej nie wykazała w rocznym zeznaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej M. Ł. wniosła o jej uchylenie w całości , zarzucając jej naruszenie przepisów art. 23, ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe oszacowanie kwoty przychodu , w tym poprzez odmowę oszacowania kosztów , na które nie pozyskano dowodów świadczących o wysokości ich poniesienia, a ustalono bezsprzecznie, że koszty co do rodzaju były ponoszone(koszty eksploatacji samochodów) . Ponadto odwołująca podniosła również zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia oraz arbitralne załatwienie sprawy przez ukształtowanie uzasadnienia decyzji na subiektywnych przesłankach. Dyrektor Izby Skarbowej w motywach rozstrzygnięcia stwierdził , iż organ I instancji dążąc do wyjaśnienia sprawy podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, poprzez wystąpienie o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów celem ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, porównanie przychodu wykazanego przez wspólniczki ze sprzedaży kosmetyków z zakupami dokonanymi u jedynego kontrahenta - w firmie B prowadzonej przez E. J. Nadto organ I instancji wyliczył również kwoty odpisów amortyzacyjnych, wystąpił do Urzędu Skarbowego celem ustalenia kwoty poniesionych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia wysokości odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników czy też uwzględnienie, pomimo nie wykazania w zeznaniu podatkowym, składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej. Ustosunkowując się do twierdzeń strony według których wspólniczki s.c A w tym skarżąca mogły kupić od B co najwyżej 88.412 zestawów, a nie jak wyliczył inspektor 105.129 szt. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to , że w prowadzonym dotychczas postępowaniu zarówno strona jak i jej wspólniczka nie potrafiły określić tych kwot nawet w sposób przybliżony. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka wniosła o jej uchylenie , ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu, a mianowicie naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 i art. 125 § l Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 23 § l i § 3 Ordynacji Podatkowej i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez błędne przyjęcie, iż księga podatkowa spółki była nierzetelna oraz, że brak podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z najmem powierzchni handlowych (§11 tego rozporządzenia). W szczególności skarżąca zarzuciła , iż organ przyjął błędne ilości zakupionych przez nią kosmetyków ( zestawy kosmetyków ) i błędnie ustalił wprowadzenie do obrotu niepełnych zestawów kosmetyków (serie kosmetyków) oraz utożsamił zestaw upominkowy z zestawem kosmetyków , na dowód czego zaoferowała kserokopie 5 faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż nietrafny jest zarzut odstąpienia przez organ podatkowy od wyliczenia ilości zestawów upominkowych i ich ceny oraz ilości serii kosmetyków i ceny stosowanej przy jej sprzedaży oraz że błędnie wyliczono podstawę opodatkowania. Strona podnosząc zarzuty w tym zakresie w żaden sposób nie wskazała prawidłowej - jej zdaniem- ilości zakupionego i sprzedanego towaru oraz ceny zakupu i sprzedaży. Wobec takiego stanu faktycznego zgodnie z treścią przepisu art. 23§ 1 Ordynacja podatkowa , organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem brak było danych niezbędnych do jej określenia , a podatniczka nie tylko nie odtworzyła dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą , ale i nie wskazała kontrahentów, stosowanych cen, ani przybliżonej ilości zakupionego towaru. Odnośnie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej B. M. organ stwierdził, iż wniosek ten nie może zostać uwzględniony , bo nie był złożony w poprzednich etapach postępowania, a zatem nie mógł być przedmiotem oceny stosownych organów i zaskarżona decyzja do tej materii się nie ustosunkowuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Oceniając zgodność z prawem decyzji będącej przedmiotem osądu uznać należy , iż w związku z brakiem danych dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych organy obu instancji miały dostateczne podstawy, aby zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie brak źródłowej dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, obrazującej faktyczny przebieg jej czynności i zdarzeń gospodarczych, powoduje, że organ skarbowy staje w sytuacji braku danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg. Tym samym w takim przypadku spełniona zostaje w pełni przesłanka zastosowania normy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej , uprawniającej do zastosowania szacunku w ramach postępowania prowadzonego w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku dochodowego .W sytuacji uznania wymiaru szacunkowego za zasadny w konkretnej sprawie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy wymiaru w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Przy czym organ ten dążąc do zbliżenia szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości powinien - zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej - uzasadnić wybór danej metody oszacowania. Do dnia 31 grudnia 2002r. Ordynacja podatkowa nie przewidywała metod oszacowania podstawy opodatkowania . Dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej katalog metod oszacowania , wymieniając w przepisie art.23 §3 sześć metod szacunku , ale jednocześnie w art.23 §4 wskazano ,że w szczególnie uzasadnionych przypadkach można stosować inne metody oszacowania. A zatem określone w art.23 §3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania zobowiązują organy podatkowe do ich stosowania, a prawodawca pozostawił im wybór tych metod jedynie w ramach zakreślonych omawianym przepisem , przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody , która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji , gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod , organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże postępując w ten sposób powinien on w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania wskazanych w przepisie § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej . Rzecz jasna wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowymi warunkami rynkowymi. Kontrolując zatem decyzje, przy wydawaniu których wykorzystano metodę szacunkową, sąd administracyjny nie wnika w dobór metody oszacowania ani sposobu i środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r., sygn. SA/Gd 1439/89, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 1, poz. 16, s. 34). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż wydana w niej decyzja pierwszo-instancyjna wydana z powołaniem się na przepisy §1 i § 3 art.23 Ordynacji podatkowej nie wskazała wprost - przy aprobacie organu II instancji- którą z metod oszacowania ustalonych w analizowanym przepisie § 3 zastosowano. Nie wykazano w niej również ,że nie jest możliwe oszacowanie metodami wskazanymi w ordynacji i należy zastosować inne metody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Jedynie analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje na to ,że zarówno w odniesieniu do sprzedaży hurtowej jak i bezrachunkowej zastosowano elementy metody porównawczej. Jednakże zaprezentowany przez organy sposób ustalenia przychodu może budzić wątpliwości , albowiem - wbrew temu co przyjęły organy- znajdujące się w aktach sprawy kserokopie otworzonych faktur wystawionych przez firmę zdają się potwierdzać twierdzenia strony co do składu każdego zestawu kosmetyków , obejmującego 6 składników . W każdej fakturze sprzedaży wystawionej przez firmę podatniczki, ilekroć wykazywano w niej w takiej samej ilości pozostałe kosmetyki składające się na zastaw , to również uwzględniano w niej mydło. Wobec tego nie znajduje oparcia -w ujawnionych okolicznościach sprawy- ustalenie organu , iż prowadzona przez Firmę A sprzedaż kosmetyków obejmowała zestawy zarówno pełne jak i niepełne oraz , iż w skład tylko niektórych zestawów wchodziło mydło. W konsekwencji nieuprawniony jest wniosek organu , według którego po sprzedaży udokumentowanej pozostało 59.190 zestawów kosmetyków, które jak założyły organy, po połowie sprzedały firma A i B . Zastrzeżenia Sądu budzi również sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej, w odniesieniu do której powołano się na metodę porównawczą wewnętrzną , polegająca na wykorzystaniu danych z innego okresu , a mianowicie średnią cenę sprzedaży stosowaną przez firmę B w detalu w 1999 roku w wysokości [...]. Gdyby bowiem organy bezspornie ustaliły , iż warunki prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998 i 1999 były identyczne lub porównywalne , to niewątpliwie wspomniana metoda mogłaby mieć zastosowanie . Tymczasem z zeznań w charakterze strony J. J.- wspólniczki skarżącej w spółce A - wynika, iż w 1998 roku kosmetyki były sprzedawane – w ramach sprzedaży detalicznej "po cenach tak jak na fakturze i powyżej do [...]". Również ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenie T. S.- właściciela firmy P.P.H.U. C ze S. P. z dnia [...] wynika, iż kosmetyki kompletowane w zestawy sprzedawane były w zależności od ilości sprzedawanych zestawów w cenach od [...] do [...] (k.270) . Niezależnie od tego Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa , iż w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005r. w sprawie o sygn. akt ISA/Wr 1714/03 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok , kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...] , przy uwzględnieniu ,że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...] i do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby ustalić , ile zestawów sprzedano po cenie [...],[...] i [...] i na tej podstawie określić średnią cenę sprzedaży. W tych warunkach zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok , które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej w 1998 roku oznacza , iż odpadła kolejna podstawa do powoływania się na te dane i czyni kwestią otwartą wykorzystanie w tym zakresie innej metody oszacowania. Zgodzić się również należy ze skarżącą , że wobec ustaleń, że jedynym dostawcą kosmetyków dla firmy A była firma B - organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły do oszacowania ilość kosmetyków jaka pozostała w firmie-dostawcy- po odliczeniu tylko sprzedaży na faktury, bez uwzględnienia ewentualnej sprzedaży na paragony kasy fiskalnej, dokumentujących sprzedaż detaliczną. Stosownie do regulacji przepisu art.180 ordynacji podatkowej w postępowaniu poddanym przepisom procedury administracyjnej , organ ma obowiązek dopuścić za dowód wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a co nie jest sprzeczne z prawem . Niewątpliwie przedmiotowe dokumenty z kasy fiskalnej stanowią środek dowodowy , natomiast wykazanie okoliczności dezawuujących i pozbawiających ich waloru mocy dowodowej obciąża organ podatkowy . Nie ma również racji organ II instancji , kiedy stwierdza -wobec braku dowodów poniesienia wydatków - brak podstaw do szacowania kosztów związanych z eksploatacją samochodów . Wypada w tym miejscu przypomnieć , że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. , poz.416 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów jest stosownie do ust.2 art. 9 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem uzależnione jest od prawidłowego wyliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro zatem oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania, co w podatkach dochodowych oznacza określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dokonując szacowania podstawy opodatkowania bezpodstawnie odmówiły oszacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów eksploatacji samochodów , powołując się na brak dowodów świadczących o wysokości ich ponoszenia, mimo ustalenia, że przy tego rodzaju działalności koszty te musiały być ponoszone, skoro uznały koszty amortyzacji samochodów i wydatki związane z wynajmem powierzchni handlowych, do których to towary handlowe - jak to ustalił organ - były dostarczane bezpośrednio z pomieszczeń magazynowych firmy B . Organ podatkowy dokonując szacunku w zakresie podstawy opodatkowania nie ma podstaw do nie uznania wydatków za koszt podatkowy, a następnie ich nie szacowania , jeżeli fakt ich poniesienia w okolicznościach sprawy był konieczny. Zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy stanowisko cechuje niekonsekwencja, wyrażająca się w uznaniu kosztów amortyzacji samochodów i wynajmu pomieszczeń handlowych , bez dokonania koniecznego w takiej sytuacji oszacowania kosztów eksploatacji samochodów , będących logicznym następstwem wniesienia tych środków trwałych do przedsiębiorstwa podatnika. Tym bardziej ,że konieczność badania wydatków jest też niezbędna dla stwierdzenia , czy wykazany przez podatnika dochód jest rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia poniesionych wydatków. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż z przyczyn wskazanych wyżej pod adresem organów orzekających w sprawie musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 23 art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) .O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.