I SA/Gl 1671/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Anna Wiciak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. G. – "A" w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone postanowienie; - stwierdza, że postanowienie to nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pk1 w związku z art. 239 i art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poż. 926 z późn. zm:).po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Z. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku nr [...] ([...]) w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku w kwocie [...] zł na zaległość w podatku od towarów i usług za: a) [...] 2003 roku(należność główna w kwocie - [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie - [...] zł), b) [...] 2004 roku(należność główna w kwocie - [...] zł,odsetki za zwłokę w kwocie - [...] zł,) -oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za [...] 2004 roku w kwocie [...] zł, pozostała kwota [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy-Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia przybliżono treść zaskarżonego postanowienia oraz istotę zarzutu zażalenia. W tych ramach wskazano, iż zarzut ten został sformułowany jako "rażące naruszenie interesu społecznego i działanie na /.../niekorzyść /.../ podatnika przez niesłuszne naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku VAT za m-c [...]/2003 w wysokości [...] zł". Podkreślono, że w uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, iż od [...] 2003roku miał wpłaconą pełną kwotę należnego podatku od towarów i usług. Tym samym jego zdaniem-naliczanie odsetek karnych za niedopłatę należnego podatku za m-c [...] 2003 za okres od [...] 2003r. do [...] 2004r. nie miało podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do tego zarzutu nawiązał na wstępie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl przepisu art. 73 § 1pkt 6 tej ustawy - nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej przytoczono treść przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. O.p. w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione wart. 73 § 2 pkt 2 i 3 (m. in. dla podatku od towarów i usług), z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) art. 75 § 3 ww. ustawy/. Podkreślono, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2). W dalszej kolejności nawiązano do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W tych zaś ramach wskazano, że w dniu [...] 2003 roku Z.G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2003 roku, w której w poz. 63 ("kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego") wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł. W tym też dniu, Z. G.. dokonał zapłaty podatku należnego w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2004 roku Z. G. złożył korektę ww. deklaracji VAT -7 za [...] 2003 roku, w której w poz. 63 ("kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego") wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł. Złożenie powyższej korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2003 roku spowodowało, iż powstała nadpłata podatku w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł). W dniu [...] 2004 roku Z. G. złożył pismo z dnia [...] 2004 roku stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku. W piśmie tym zawarł wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet "niedopłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za m-c [...] 2003 złożonej w dniu [...] 2004". Z akt niniejszej sprawy wynika również, iż w dniu [...] 2003 roku Z. G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za [...] 2003 roku, w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł (wpłacono w terminie, tj. w dniu [...] 2003 roku). W dniu [...] 2004 roku podatnik złożył korektę deklaracji VAT -7 za [...] 2003 roku, w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu dokonanej w terminie wpłaty w kwocie [...] zł tytułem podatku VAT za [...] 2003 roku, do zapłaty pozostało [...] zł . Kwota ta - zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stała się zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 § l ustawy, należne były odsetki za zwłokę liczone od dnia 26 marca 2003 roku do dnia wpłaty włącznie. Na poczet tej zaległości organ pierwszej instancji zaliczył część wpłaty z dnia [...] 2004 roku ([...] zł) na należność główną kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Do zapłaty pozostała zatem zaległość w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Część nadpłaty podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku w kwocie [...] zł zaliczył na zaległości podatnika w podatku do towarów i usług za: [...] 2003 roku (na należność główną kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczone od [...] 2003 roku do [...] 2004 roku), [...] 2004 roku (na należność główną kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczone od [...] 2004 roku do [...] 2004 roku),oraz na bieżące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2004 roku w kwocie [...] zł, zaś pozostałą kwotę [...] zł przekazał na rachunek bankowy podatnika. Zaliczenie rzeczonej nadpłaty podatku na wskazane wyżej zaległości zostało dokonane ze skutkami od dnia [...] 2004 roku, tj. dnia złożenia przez Z. G. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie z dniem wydania zaskarżonego postanowienia. Podatnik złożył w dniu [...] 2003 roku deklarację VAT-7 za [...] 2003 roku, wykazał w niej kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i wpłacił tę kwotę w ustawowym terminie. Gdyby nie złożył korekty deklaracji VAT -7 za [...] 2003 roku, to zobowiązanie podatkowe wykazane przez niego w pierwotnie złożonej deklaracji byłoby zobowiązaniem należnym za ten miesiąc. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, na które zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku. Jak to już wskazano odsetki za zwłokę należne są od zaległości podatkowych. Zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za [...] 2003 roku i [...] 2004 roku nie zostały wykonane, stąd od dnia [...] 2003 roku i [...] 2004 roku powstały zaległości podatkowe, które zostały wykonane dopiero po zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. G. podniósł zarzut naruszenia art.76a§2pkt.1 w zw. z art.73§1pkt.1 oraz art.53§4 Ordynacji podatkowej tudzież art.6 ust.7 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na błędnej ich wykładni i w oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, ustalonego w jego toku stanu faktycznego oraz stanowiska organów podatkowych Z. G. stwierdził, iż rozliczając za [...] 2003r.podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania w rozliczeniu przyjął, wbrew art.6 ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług, iż obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu. Zadeklarował zatem w tym miesiącu całość podatku należnego ,mimo, że część zapłaty otrzymał dopiero w [...] 2003r.Korekta deklaracji za [...] i [...] 2003r.złozona w [...] 2004r.polegała na obniżeniu podatku należnego za [...] 2003r.przy równoczesnym podwyższeniu tego podatku za [...] 2003r. Wykazując wadliwość zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art.59§1pkt.4 O.p. formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest też zaliczenie nadpłaty. Nadpłata w podatku od towarów i usług za [...] 2003r powstała zgodnie z art.73§1 pkt.1 O.p. z dniem zapłaty wykazanego w nadmiernej wysokości zobowiązania podatkowego ,czyli z dniem [...] 2003r. Dokonana korekta odniosła skutek wsteczny z mocy art.73§1 pkt.1 O.p. Natomiast w dniu [...] 2003r.powstała po stronie skarżącego zaległość podatkowa za [...] 2003r.Zgodnie z art.76a §2 pkt.1 O.p. zaliczenie nadpłaty w trybie art.73§1pkt.1 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej odniosło skutek prawny z dniem [...] 2003r.czyli w dniu powstania nadpłaty. Zaliczenie to nastąpiło na poczet zobowiązania podatkowego które powstało w dniu [...] 2003r,czyli za miesiąc [...] 2003r.i spowodowało jego wygaśnięcie. Nie było zatem podstaw prawnych do naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za [...] 2003r. Konstatacja taka-zdaniem skarżącego-pozostaje w zgodzie z istotą odsetek od zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, albowiem objęte nią ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, iż u podstaw jego wadliwości legło błędne określenie przez organy podatkowe zasadniczych ustawowych przesłanek rozstrzygnięcia. Punktem wyjścia rozstrzygnięcia o zaliczeniu niewątpliwej w sprawie nadpłaty jest ustalenie momentu jej powstania. To zaś jest pochodną wskazania zdarzenia ją powodującego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w ocenie organów podatkowych rozpoznających sprawę było nim złożenie korekty deklaracji podatkowej za [...] i [...] 2003r.a tym samym uznanie iż mamy do czynienia z sytuacja opisaną w art.73 §1 pkt.6 Ordynacji podatkowej(w skrócie-"O.p") Tymczasem, przepis ten stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego , w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W rozpoznanej tu sprawie nie mamy do czynienia z korektą deklaracji podatkowej z tej przyczyny. Powodem złożenia przez skarżącego w dniu [...] 2004r. korekty deklaracji VAT -7 za [...] 2003r. w której obniżył podatek należny za [...] 2003r. i podwyższył równocześnie podatek należny za luty 2003r.było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje jednoznacznie na to, że w sprawie mamy o czynienia ze zdarzeniem opisanym w art.73ust.1 pkt.1 O.p. Skarżący bowiem zapłacił za [...] 2003r.podatek w wysokości wyższej od należnej, Opisane ustalenie momentu powstania nadpłaty ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kolejnej istotnej przesłanki rozstrzygania o zaliczeniu nadpłaty. Chodzi mianowicie o to z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty. Organy podatkowe przyjęły przy zaliczaniu nadpłaty, iż zaliczenie to następuje z dniem złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęły zatem konstrukcję opisaną w art.76a §2 pkt.2 O.p. Przepis ten ma jednakże zastosowanie tylko do tych sytuacji które dotyczą nadpłaty powstałej z momentami wskazanymi w art.73§1pkt.3i4 oraz 73§2 O.p. Nie odnosi się zatem ,co musi być oczywiste, do tych nadpłat które powstały –tak jak w rozpoznawanej sprawie-z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej(art.73§1pkt.1 O.p.) Skoro tak, to zgodnie z art.76a §2pkt.1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje w rozpoznawanej sprawie z dniem powstania nadpłaty. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty za [...] 2003r.winno nastąpić z dniem [...] 2003r.Konsekwencją tego stwierdzenia muszą być kolejne wnioski. Skutkiem złożenia przez skarżącego w dniu [...] 2004r.korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2003r. w której wykazał podatek należny wyższy od pierwotnie zadeklarowanego, z dniem [...] 2003r. powstała zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W wyniku zaliczenia nadpłaty za [...] 2003r.z dniem jej powstania, czyli z dniem [...] 2003r.na zaległości podatkowe -zgodnie z art.59§1pkt.4 O.p. –doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż trafny jest pogląd skarżącego, że nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości. Reasumując, wobec tego, że zaskarżone postanowienie oparte zostało na odmiennych przesłankach, wynikających z wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy działając na podstawie art.145§1pkt.1 lit.a ,art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –należało orzec jak w sentencji wyroku.