I SA/Wr 2053/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka – Ostrowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do sierpnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. J. kwotę 5.920,40 zł.(słownie: pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia 40 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. J., właścicielkę firmy A, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości [...]., za luty 2000 r. w wysokości [...], za marzec 2000 r. w wysokości [...] za kwiecień 2000 r. w wysokości [...], za maj 2000 r. w wysokości [...], za czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz za lipiec 2000r. w wysokości [...] natomiast utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli stwierdzono, że w dniu [...] wszystkie dokumenty dotyczące firm prowadzonych przez E. J. ("B") przez J. J. (A) za lata 1995 – 1998 i 2000 zostały skradzione z samochodu. W zakreślonych terminach podatniczka odtworzyła jedynie część dokumentów źródłowych oraz ewidencje zakupu i sprzedaży wraz z podatkową książką przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. Nie została natomiast odtworzona ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. Organ II instancji podkreślił, że brak dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniająca do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rezultacie, decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił J. J. podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, określając podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. Decyzja ta – w wyniku złożonego odwołania – została uchylona przez Izbę Skarbową i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownego postępowania przesłuchano podatniczkę, dodatkowo przeprowadzono kontrole sprawdzające u krajowych kontrahentów zaopatrujących się w towary handlowe w firmie prowadzonej przez skarżącą. Ustalono, że w 2000 r. jedynym dostawcą towarów handlowych była firma B E. J. Z uwagi na brak znacznej części dokumentów źródłowych oraz ewidencji obrót J. J. za 2000r. ustalono w drodze oszacowania. W zakresie podatku należnego sporządzono zestawienie sprzedaży udokumentowanej, z którego wynikało, że wartość netto tej sprzedaży wynosiła [...] oraz podatek VAT [...]. W okresie od kwietnia do sierpnia 2000 r., według odtworzonej ewidencji sprzedaży, wartość sprzedaży bezrachunkowej brutto wyniosła [...], w tym podatek VAT [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sposób szacunkowy ustalił obrót za styczeń, luty i marzec 2000 r. Na podstawie sprzedaży oszacowanej za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. i ilości kompletów kosmetyków obliczono średnią miesięczną ilość zakupu, która wyniosła 2.876 kompletów (14.380 kompletów: 5 miesięcy). Za okres od stycznia do marca 2000 r. sprzedaż bezrachunkową oszacowano jako różnicę pomiędzy oszacowaną ilością zakupionych a ilością sprzedanych na faktury zestawów kosmetyków i wyliczono ją na kwotę [...] brutto, w tym podatek VAT [...]. Z uwagi na brak ewidencji sprzedaży bezrachunkowej przyjęto, że wszystkie zakupione w poszczególnych miesiącach zestawy kosmetyków zostały sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zakupu. Ponadto ustalono, że firma A nie posiadała na początek i koniec okresu rozliczeniowego żadnych zapasów. J. J. likwidując działalność w sierpniu 2000 roku nie zgłosiła do urzędu skarbowego remanentu końcowego, w związku z czym przyjęto, że cały zakupiony towar został na koniec działalności sprzedany. Z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży wynikało, że w miesiącach kwiecień - sierpień 2000r. ilość zakupionych zestawów przewyższała ilość sprzedanych zestawów o 1.360, co – zdaniem organu pierwszej instancji – oznaczało, że nie wykazano w ewidencji sprzedaży 1.360 zestawów kosmetyków. Przy tych obliczeniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zeznań J.J., że w 2000 r. sprzedawała zestawy kosmetyków w cenie od [...] - [...], gdyż nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom, że dwie firmy A i B, prowadzące sprzedaż identycznych kosmetyków w tym samym miejscu i czasie, stosowały różne ceny: B – [...], a A – [...]. Również mało prawdopodobne było, że firma A obniżyła w 2000 r. cenę jaką stosowała w 1999 r. z [...] do [...] za zestaw. Organ I instancji zaznaczył także, że na wniosek podatniczki wezwano wszystkich wskazanych przez nią pracowników zamieszkałych na terenie W. Z pięciu wezwanych stawiło się dwóch pracowników J. J. i M. S., którzy zeznali, że dokonywali sprzedaży kosmetyków w cenie [...] – [...]. W jego ocenie ich zeznania nie mogły jednak stanowić podstawy uznania, że firma A sprzedawała w 2000 r. bez rachunków kosmetyki w podawanych cenach. J. J. nie potrafił określić czy był zatrudniony w 1999 i 2000 roku i przez ile miesięcy i "pamiętał jedynie dokładnie cenę sprzedaży kosmetyków zgodną z podawaną przez J. J.". Z kolei M. S. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnienia i udziałów w firmie B spółka z o.o., która kontynuuje działalność podatników, ponieważ posiadał w niej udziały i jest jej pracownikiem, a to budziło wątpliwości co do obiektywności jego zeznań. Zdaniem organu I instancji J.J., składając wyjaśnienia, dopasowywała ceny sprzedaży do wykazanej wartości sprzedaży. W przypadku roku 1999, gdy z ewidencji wynikało, że stosując cenę [...]. sprzedała 82 zestawy więcej niż zakupiła, wyjaśniła, że sprzedawała kosmetyki w cenie wyższej niż [...]. Natomiast za rok 2000, gdy z wyliczeń wynikało, że nie wykazała pełnej wartości sprzedaży nieudokumentowanej, Pani J. J. stwierdziła, że cena tych samych kosmetyków w tymże roku wynosiła pomiędzy [...] a [...]. W związku ze sprzecznościami w zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach J. J., organ pierwszej instancji pozostał przy własnych założeniach szacowania obrotu. Ponadto, na podstawie odtworzonej ewidencji sprzedaży ustalono, że J. J. dokonała na koniec działalności (sierpień 2000r.) sprzedaży środków trwałych na łączną kwotę [...], od której podatek należny wyniósł [...]. Podatek naliczony do odliczenia – [...]. – organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dostarczonych przez podatniczkę duplikatów faktur zakupu i podatek ten przyporządkowano do odpowiednich okresów rozliczeniowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał również zarzut podniesiony w pierwotnej decyzji, iż firma A J. J. nie prowadziła sprzedaży nieudokumentowanej za pośrednictwem kas fiskalnych. Podtrzymano w tym zakresie argumentację z decyzji pierwotnej i stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – jako podatnika naruszającego obowiązek określony w art. 29 ust. 1 ustawy – pozbawiono J. J. prawa do obniżenia podatku naliczonego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Izba Skarbowa we W., rozpoznając odwołanie, stwierdziła, że zgłoszenie kradzieży dokumentów w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, postawiło organ I instancji w sytuacji braku możliwości oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji. Brak dokumentacji obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ podatkowy zasadnie zastosował art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreśliła, że ani pracownicy firmy A ani J.J. nie potrafili jednoznacznie określić w jakiej cenie sprzedawano kosmetyki w 2000 r. i wobec tego podniesiony w odwołaniu zarzut, że Inspektor UKS – pomimo przedłożonych dokumentów i wyjaśnień – nie zastosował przy szacowaniu ceny innej niż [...] za zestaw był niezasadny. W jej ocenie podatniczka – mimo kradzieży dokumentów – nie chciała w jakikolwiek sposób uprawdopodobnić swojego twierdzenia o stosowaniu w roku 2000 ceny kosmetyków od [...] do [...]. Wobec nie dostarczenia przez nią w toku całego postępowania jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenia swojej tezy, dla ustalenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej organ pierwszej instancji przyjął najbardziej prawdopodobną i stosowaną na rynku w tym okresie cenę w wysokości [...] za zestaw. Była to cena sprzedaży zestawu, niższa od stosowanej w 1999 r., która wynosiła [...]. Zdaniem Izby Skarbowej przyjęta metoda, choć w warunkach zupełnego braku dokumentów, opatrzona zapewne jakimś błędem, była najbliższa prawdzie obiektywnej. Obliczony obrót oraz podatek należny nie odbiegały rażąco od wykazanego, a ponadto uwzględniała nierzetelność wykazanego obrotu i podatku należnego w pozostałych miesiącach roku 2000 r. W konsekwencji Izba Skarbowa, szacując w ten sposób obrót za styczeń, luty i marzec 2000 r., uchyliła w zakresie tych miesięcy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określiła podatek należny w powyżej obliczonych kwotach. W nawiązaniu do zarzutów odwołania, że brak było potwierdzenia w materiale dowodowym tezy, iż w okresie od stycznia do marca 2000r. podatniczka zakupiła oraz sprzedała 7.128 pełnych zestawów kosmetyków Izba Skarbowa stwierdziła, że ilość ta została oszacowana prawidłowo, gdyż ze względu na brak dokumentów źródłowych, przyjęto, iż ilość zakupionych zestawów kosmetyków należy ustalić, dzieląc wartość netto zakupu przez kwotę [...] czyli jednostkową cenę netto stosowaną w 1999 r. przy zakupach od firmy B. Założenie przyjęte w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było w ocenie Izby Skarbowej słuszne i oparte na jasnych i przejrzystych przesłankach. Odnosząc się do zarzutu związanego z obowiązkiem prowadzenia w 1999 r. ewidencji podatku należnego za pomocą kas fiskalnych Izba Skarbowa uznała za nieprawidłowe pozbawienie podatniczki 30% części podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży bezrachunkowej. Korygując wyliczenia dokonane przez organ I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że J. J. – osiągając w 1999 r. obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości [...]– była zobowiązana rozpocząć ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej o dnia [...] Ponieważ podatniczka tego obowiązku nie wykonała, to zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przedmiotowej sprawie – jak zaznaczyła Izba Skarbowa – obniżenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie sierpnia 2000 r., natomiast w pozostałych miesiącach należało uznać prawo do pomniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z dostarczonych przez podatniczkę duplikatów faktur. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. J. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko; 2. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 806 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 157, poz. 806 ze zm.), poprzez ich bezpodstawne zastosowanie; 3. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym ustaleniu, że podatniczka zawiadomiła organ podatkowy o kradzieży dokumentów w związku z rozpoczęciem postępowania podatkowego, a nie w związku z faktem kradzieży;. 4. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym ustaleniu, że w trakcie ponownego rozpatrywania ani J. J. ani świadkowie nie potrafili jednomyślnie określić w jakiej cenie sprzedano kosmetyki w 2000 r. 5. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym ustaleniu, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2000 r. sprzedano bez zaewidencjonowania 1.360 zestaw kosmetyków po cenie [...] za zestaw; 6. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do 3,5 % wskaźnika udziału sprzedaży bezrachunkowej w sprzedaży ogółem. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła między innymi, że bezpodstawnie przyjęto, że już w grudniu miała obowiązek rejestrowania sprzedaży bezrachunkowej za pośrednictwem kas fiskalnych. Podniosła, że obrót osiągnięty w 1999 r. ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie zobowiązywał jej do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych i że organy podatkowe nie ustaliły obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a skupiły się jedynie na ustaleniu obrotu ze sprzedaży bezrachunkowej. Według skarżącej ustalenia dotyczące naruszenia powołanego wyżej przepisu były błędne i dokonano ich z naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skarżąca podkreśliła, że zawiadomiła Policję oraz organ prowadzący kontrolę o kradzieży dokumentów i ewidencji, kradzież ta była bezsporna, co ustaliła Prokuratura Rejonowa w B. i dlatego sprzeczne ze stanem faktycznym było stwierdzenie, że zawiadomiła o kradzieży tylko z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne. Skarżąca zarzuciła następnie, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że "ani pracownicy firmy A ani J.J. nie potrafili jednomyślnie określić w jakiej cenie sprzedano kosmetyki w 2000 r. (...)". Zwróciła uwagę na to, że J.J., podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że kosmetyki sprzedawał na stoiskach w cenach: [...] od jednostki i [...] – [...] za komplet. Także M. S., w zeznaniach złożonych w dniu [...] zeznał, że sprzedawał na stoiskach w cenach: [...]–[...] od jednostki i [...] – [...] za komplet. Skarżąca powołała się również na własne zeznania złożone w dniu [...], w których potwierdziła, że sprzedawała kosmetyki w cenach [...] – [...], natomiast pojedyncze kosmetyki w cenach wyszczególnionych na fakturach. W tych warunkach stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że najbardziej prawdopodobną i stosowaną ceną na rynku była kwota [...] nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe błędnie założyły, że na stoiskach były sprzedawane wyłącznie zestawy, gdy faktycznie sprzedawane były również pojedyncze kosmetyki w cenie [...] – [...] za sztukę, co dawało wartość zestawów [...] – [...]. Podniosła, że szacowanie sprzedaży bezrachunkowej, przy przyjęciu, że sprzedawano wyłącznie zestawy w cenie po [...], było sprzeczne ze stanem faktycznym i nie miało pokrycia w zebranym materiale dowodowym. W rezultacie nie do przyjęcia było ustalenie, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2002 r. niezaewidencjonowała sprzedaży 1.360 zestawów kosmetyków. Według skarżącej także oparcie ustaleń o "współczynnik nierzetelności" w okresie styczeń – marzec 2002 r. i przejęcie, że w tym okresie niezaewidencjonowano [...]. nie miało żadnych podstaw, gdyż "jedynie na podstawie nieuzasadnionej metodologii liczenia ilości kosmetyków sprzedanych bezrachunkowo organ podatkowy wywodzi zarzut o nierzetelności ewidencjonowania obrotów w okresie od IV – VIII 2000 r." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące przyjęcia ceny [...]. jako podstawy do oszacowania obrotu ze sprzedaży bezrachunkowej. Organy podatkowe – przyjmując do oszacowania wartości sprzedaży cenę [...]. za zestaw – założyły, że wszystkie zestawy kosmetyków były w tej cenie sprzedawane na rzecz osób fizycznych za sztukę. Była to – jak wynikało z motywów zaskarżonej decyzji – cena stosowana przez skarżącą w 1999 r. Takie ustalenie skarżąca kwestionowała jednak konsekwentnie w toku całego postępowania wskazując, że w 2000 r. sprzedaż detaliczna odbywała się w trzech cenach brutto, tj. [...],[...] i [...]i że wobec tego średnia cena sprzedaży oscylowała w granicach [...]. Zdaniem skarżącej zawyżenie ceny sprzedaży spowodowało obniżenie ilości kompletów sprzedanych "bezrachunkowo" i wobec tego wykazana nadwyżka kosmetyków była pozorna. Odpierający te twierdzenia skarżącej argument organów podatkowych, że "skarżąca nie dostarczyła dowodów na to, że w 2000 r. sprzedawała kosmetyki w cenie brutto [...],[...] i [...]." jest o tyle wątpliwy, że idąc tym tropem stwierdzić należy, iż skarżąca nie dostarczyła także dowodów na to, że wszystkie zestawy sprzedawała w cenie po [...]. Na wątpliwości co do przyjęcia jednolitej ceny sprzedaży [...]. za zestaw wskazywała Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], uchylającej pierwotnie wydaną decyzję Inspektora UKS, stwierdzając, że "wątpliwym jest przyjmowanie do szacowania obrotu za rok 2000, cen zestawów z 1999 r." (str. 6). Niewątpliwie brak dokumentów źródłowych upoważniał organy podatkowe do ustalenia obrotu w drodze oszacowania przy wykorzystaniu metody porównawczej wewnętrznej, która polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (art. 23 ust. 1 pkt. 1 w związku z § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie mogły być zatem wykorzystane dane za 1999 r., za który to rok organy podatkowe dysponowały dokumentacją źródłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005 r. w (sygn. akt I SA/Wr 1715/03) wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...], przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok, które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej także w 2000 r. oznacza, że odpadła podstawa do powoływania się na te dane. Skoro – jak wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji – do szacunku zastosowano metodę porównawczą, polegającą na wykorzystaniu informacji dotyczących cen zakupu i sprzedaży oraz kontrahentów w tym samym przedsiębiorstwie za 1999 r., ponieważ za ten okres prowadzono kontrolę przed zgłoszeniem kradzieży dokumentów, to ustalenia co do ceny zestawów sprzedawanych w 1999 r. mogą okazać się pomocne przy ustaleniu ceny podobnych zestawów sprzedanych w 2000 r. W tej mierze – w ślad za uzasadnieniem wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 1715 /03) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999r. – stwierdzić należy, że sposób obliczenia średniej ceny zestawu kosmetyków mógł budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu, że nie podważono twierdzeń skarżącej, iż w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów, ustalić ilość zestawów po [...],[...],[...] i na tej podstawie ustalić średnią cenę sprzedaży zestawu (str. 7). Przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę dowodów co do przyjęcia kwoty [...] jako ceny sprzedaży wszystkich zestawów należy ocenić w rezultacie jako wybiórczą i za uzasadniony w tym zakresie należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie nasuwała – co do zasady – zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania obrotu przy wykorzystaniu "współczynnika nierzetelności" i zawarte w skardze zarzuty należy uznać za chybione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r., sygn. SA/Gd 1439/89, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1992 r., nr 1, poz. 16, s. 34). Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących polegającej na ich bezpodstawnym zastosowaniu. Izba Skarbowa – czego nie dostrzega skarżąca – w istotny sposób zmodyfikowała ustalenia co do daty rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. W szczególności zgodziła się z zarzutem, że nie w sprawie dowodów potwierdzających jaki procent obrotów firmy skarżącej obejmował sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej i czy rzeczywiście było to 3,5%. W rezultacie za nieprawidłowe uznała pozbawienie skarżącej 30 % części podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży bezrachunkowej. Jeśli natomiast – jak ustaliły organy podatkowe – w 1999 r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła [...], to – poczynając od [...] – powinna była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych. Podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie Izby Skarbowe co do utraty w sierpniu 2000 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 30 % stanowiącą podatek naliczony nie naruszało wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – okazały się uzasadnione i z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składały się: uiszczony wpis od skargi ([...], koszty zastępstwa procesowego ([...]) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...]).