I SA/Wr 2826/03

Dnia 24 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie : WSA Katarzyna Radom NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 23.471 zł (dwadzieścia trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Przedmiotem skargi wniesionej przez J. i E. J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]-wydaną na podstawie art. 24pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm. ), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1, § 3, art. 23 a § 1, art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art. 44 ust. 3 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r. , poz. 416 ze zm.) oraz § 8ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r. nr 148, poz. 720)- określającą J. i E. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Małżonkowie J. i E. J. w roku 1998 prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi – podatniczka firmę "A" a podatnik firmę "B". Obie firmy miały siedzibę w tym samym miejscu , zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków i opodatkowane były na zasadach ogólnych , prowadząc podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Składając za 1998 rok zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...], wykazując przy tym łączny dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...], który w całości stanowił dochód skarżącego, w tym z działalności gospodarczej w wysokości [...]oraz z emerytury w wysokości [...]. Natomiast podatniczka wykazała stratę w wysokości [...]. W toku wszczętego postępowania kontrolnego za 1999 rok Inspektor Kontroli Skarbowej zażądał od podatników dokumentów dotyczących prowadzonych działalności gospodarczych za lata poprzedzające rok podatkowy 1999, na co skarżący poinformowali Inspektora o kradzieży wszystkich dokumentów dotyczących obu firm za lata 1995-1998 i 2000. Poinformowali również, że nie istnieje możliwość odtworzenia skradzionej dokumentów, a przede wszystkim ksiąg podatkowych oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, bowiem również w Kancelarii Podatkowej B. M. dokonano kradzieży komputera przy pomocy którego prowadzona była dokumentacja firm podatników. W związku z powyższym wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok i wobec braku pełnej dokumentacji źródłowej obrazującej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych stwierdzono, iż zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania oszacowania podstaw opodatkowania, stosownie do art.23 § 1 ust.1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak danych nie dawał podstawy do określenia tej podstawy opodatkowania o rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnicy zarzucili naruszenie przepisów procesowych, a to: - art.23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię ,wobec czego odmówiono oszacowania kosztów, na które nie pozyskano dowodów świadczących o wysokości ich poniesienia, a ustalono bezsprzecznie, że koszty co do rodzaju były ponoszone (w tym koszty eksploatacji samochodów), - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie paragonów z kasy fiskalnej za okres od czerwca do grudnia jako dowodów w sprawie oraz przyjęcie, iż w 1998 r. cena sprzedaży zestawu kosmetyków przy sprzedaży bezrachunkowej wynosiła w firmie B [...], a także przyjęcie, że w siedzibie skarżącego nie było warunków do prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, na podstawie których organ ustalił, że mydło wchodziło w skład tylko niektórych zestawów kosmetyków sprzedawanych przez B, i ustalenie na tej podstawie, że firma B sprzedała 59.190 zestawów kosmetyków, z tego 29. 595 dla firmy A oraz faktu, iż w firmie B sprzedawano w 1998 r. zestawy kosmetyków w cenie [...] oraz brak uzasadnienia prawnego, dla ustalenia, że rejestrowanie za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży od kilku do kilkuset kompletów kosmetyków jest sprzeczne z przepisami prawa, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne załatwienie sprawy przez oparcie uzasadnienia decyzji na subiektywnych przesłankach. Organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia stwierdził , iż zebrany materiał dowodowy dał pełne podstawy do przyjęcia ustalonej przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Podkreślił , iż przy szacowaniu podstaw opodatkowania w obu firmach uwzględniono wszystkie okoliczności i dokumenty, którymi organ dysponował. W jego ocenie zgłoszenie kradzieży wszystkich dokumentów za rok 1998 jak i za pozostałe lata 1995 -1997 i 2000 rok w toku prowadzonego za rok 1999 postępowania kontrolnego budzi poważne wątpliwości co do faktycznego zaistnienia tego zdarzenia . W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uwzględnione zostały wszystkie koszty, na które strony przedstawiły dowody ich poniesienia, przy czym brak było podstaw do szacunkowego wyliczenia kosztów eksploatacji samochodów, bowiem strony nie okazały żadnych dowodów potwierdzających te wydatki. Natomiast powoływanie się na konieczność ponoszenia takich wydatków nie zobowiązuje organów skarbowych i podatkowych do ich określenia za podatnika. Uznanie kosztów amortyzacji samochodów było możliwe jedynie z tego względu, że okazano ewidencje środków trwałych i umowy spółki, w której potwierdzono "wniesienie" samochodów do spółki. Okazanie ewidencji środków trwałych nie oznacza automatycznie , że wobec braku dokumentów na poniesienie wydatków związanych z eksploatacją samochodów należy je oszacować i uznać takie wydatki za koszt uzyskania przychodu. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż organ I instancji ustalając przychód firmy B ustalił go w części w oparciu o dostarczone kopie faktur sprzedaży eksportowej i krajowej, natomiast w pozostałej części - z powodu braku pełnej dokumentacji- stosując do różnicy między ilością zakupionych a ilością sprzedanych na faktury kosmetyków cenę stosowaną przy sprzedaży nieudokumentowanej za zestaw kosmetyków tj. 40 zł. Taka cena została przyjęta przez zastosowanie metody porównawczej jako średnia, oparta na zeznaniach pracowników, według których cena za zestaw w sprzedaży detalicznej wahała się od 30 do 50 zł. Bezzasadne jest również- zdaniem organu II instancji - kwestionowanie szacunku sprzedaży bezrachunkowej w B, gdyż firma ta nie dokumentowała za pomocą paragonów z kasy fiskalnej sprzedaży detalicznej dla indywidualnych klientów , nie prowadzących działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. zapisy na paragonach dokumentujące sprzedaż od kilkudziesięciu do kilkuset zestawów kosmetyków. W ocenie organu dokumentowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej mogło zatem dotyczyć sprzedaży przez poszczególnych pracowników kosmetyków na miejscach handlowych w dużych centrach handlowych. Zatem przyjęcie do szacunku sprzedaży nieudokumentowanej stanowiącej różnicę między zakupem a sprzedażą udokumentowaną średniej ceny za jeden zestaw 40 zł jest -zdaniem organu - zasadne. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego J. i E. J. wnieśli o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z poz. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko, - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przeprowadzenie oszacowania, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do wybranej metody oszacowania wymiaru podstawy opodatkowania, - art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej, oraz art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem skarżących szacowanie podstaw opodatkowania jest instytucją wyjątkową i powinno zbliżać do wielkości rzeczywistych, nie może też rozstrzygać wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa ani też nie może przyjmować metod dowolnych. Skarżący podnieśli, iż ustalenia organu kontrolnego oparte były wyłącznie na domniemaniach. Ich zdaniem organy podatkowe dysponowały zeznaniami oraz złożonymi przez skarżących deklaracjami podatkowymi co winno mieć istotne znaczenie "na wynik sprawy przy zastosowaniu metody porównawczej w szacowaniu podstaw opodatkowania". Według wyliczeń skarżącego w jego firmie szacunkowa wartość sprzedaży kosmetyków (różnica przychodów w stosunku do przychodów wykazanych) jest minimalna bo zaledwie 0,44 % , zatem należało przyjąć przychody wykazane w zeznaniu podatkowym a nie dokonać ich szacowania. W ocenie skarżących brak części dokumentów źródłowych nie daje organowi podatkowemu podstaw prawnych do twierdzenia, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów były nierzetelne , zatem brak też było podstaw do nieprzyjęcia danych wynikających z zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podtrzymał w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem decyzji będącej przedmiotem osądu uznać należy , iż w związku z brakiem danych dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych organy obu instancji miały dostateczne podstawy, aby zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie brak źródłowej dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, obrazującej faktyczny przebieg jego czynności i zdarzeń gospodarczych, powoduje, że organ skarbowy staje w sytuacji braku danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg. Tym samym w takim przypadku spełniona zostaje w pełni przesłanka zastosowania normy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającej do zastosowania szacunku w ramach postępowania prowadzonego w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku dochodowego .W sytuacji uznania wymiaru szacunkowego za zasadny w konkretnej sprawie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy wymiaru w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Przy czym organ ten dążąc do zbliżenia szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości powinien - zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej - uzasadnić wybór danej metody oszacowania. Do dnia 31 grudnia 2002r. Ordynacja podatkowa nie przewidywała metod oszacowania podstawy opodatkowania . Dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej katalog metod oszacowania , wymieniając w przepisie art.23 §3 sześć metod szacunku , ale jednocześnie w art.23 §4 wskazano ,że w szczególnie uzasadnionych przypadkach można stosować inne metody oszacowania. A zatem określone w art.23 §3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania zobowiązują organy podatkowe do ich stosowania, a prawodawca pozostawił im wybór tych metod jedynie w ramach zakreślonych omawianym przepisem , przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody , która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji , gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod , organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże postępując w ten sposób powinien on w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania wskazanych w przepisie § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej . Rzecz jasna wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowymi warunkami rynkowymi . Kontrolując zatem decyzje, przy wydawaniu których wykorzystano metodę szacunkową, sąd administracyjny nie wnika w dobór metody oszacowania ani sposobu i środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r., sygn. SA/Gd 1439/89, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 1, poz. 16, s. 34). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż wydana w niej decyzja pierwszo-instancyjna wydana z powołaniem się na przepisy §1 i § 3 art.23 Ordynacji podatkowej nie wskazała wprost - przy aprobacie organu II instancji- , którą z metod oszacowania ustalonych w analizowanym przepisie § 3 zastosowano. Nie wykazano w niej również ,że nie jest możliwe oszacowanie metodami wskazanymi w ordynacji i należy zastosować inne metody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania . Jedynie analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje na to ,że w odniesieniu do sprzedaży hurtowej dla firmy A oraz sprzedaży nieudokumentowanej (bezrachunkowej) zastosowano elementy metody porównawczej. Przy czym zarówno w odniesieniu do sprzedaży hurtowej jak i bezrachunkowej sposób ustalenia przychodu może budzić wątpliwości , albowiem - wbrew temu co przyjęły organy- znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur wystawionych przez firmę podatnika zdają się potwierdzać twierdzenia strony co do składu każdego zestawu kosmetyków , obejmującego 6 sztuk kosmetyków , w tym również mydło. Również ilościowe zestawienie za zakupu i sprzedaży udokumentowanej firmy B za 1998 rok , stanowiące załącznik nr 2 do protokołu kontroli z dnia [...]potwierdza , iż w każdej wymienionej w nim fakturze sprzedaży wystawionej przez firmę podatnika , ilekroć wykazywano w niej w takiej samej ilości pozostałe kosmetyki składające się na zastaw , to również uwzględniano w niej mydło. Wobec tego nie znajduje oparcia w ujawnionych okolicznościach sprawy ustalenie organu , iż prowadzona przez podatnika sprzedaż kosmetyków obejmowała zestawy składające się z 5 elementów i tylko w skład niektórych zestawów wchodziło mydło . W konsekwencji nieuprawniony jest wniosek organów , według którego po sprzedaży udokumentowanej pozostało 59.190 zestawów kosmetyków, które po połowie sprzedały firma B i A . Zastrzeżenia Sądu budzi również sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej, w odniesieniu do której powołano się na metodę porównawczą wewnętrzną , polegająca na wykorzystaniu danych z innego okresu , a mianowicie średnią cenę sprzedaży stosowaną w detalu w 1999 roku w wysokości 40 zł. Gdyby bowiem organy bezspornie ustaliły , iż warunki prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998 i 1999 były identyczne lub porównywalne , to niewątpliwie wspomniana metoda mogłaby mieć zastosowanie . Tymczasem z zeznań E. J. w charakterze strony wynika, iż w 1998 roku prowadził on zarówno sprzedaż hurtową jak i detaliczną wyłącznie w siedzibie firmy przy ul. K. we W., stosując ceny hurtowe , natomiast w następnych latach prowadził tę działalność również w wynajmowanych punktach sprzedaży. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika według, których nie prowadził on w 1998 r. sprzedaży detalicznej w dużych centrach handlowych. Twierdzenie organu , że skarżący "wynajmował powierzchnie handlowe na terenie całego kraju i tam dokonywał sprzedaży detalicznej kosmetyków" oparte zostało na ustaleniu, iż w siedzibie firmy nie można było prowadzić sprzedaży detalicznej i co za tym idzie J. J. zmuszona była do wynajmowania powierzchni handlowych w dużych centrach handlowych. W materiale aktowym niniejszej sprawy nie ma wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie takiego założenia, przy jednoczesnych wyjaśnieniach skarżącego przeciwnych ustaleniom organów. Fakt, że siedziba firmy znajdowała się w dzielnicy domków jednorodzinnych, w dwóch pomieszczeniach biurowych nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że brak było możliwości prowadzenia sprzedaży detalicznej w siedzibie, zwłaszcza, że podatnik wykazał fizyczną możliwość takiej sprzedaży. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w poczynionych ustaleniach faktycznych organ podatkowy oparł się na domniemaniu. Natomiast w zakresie oszacowania sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej przez firmę B E. J. organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w warunkach identycznych jak w roku 1999, co rzutuje również na sposób wyliczenia wartości sprzedaży bezrachunkowej. Odmienne bowiem warunki sprzedaży w kolejnych latach w tej samej firmie powinny tym samym wykluczyć zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej. Niewątpliwie szacunek ma za zadanie odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu i w swej istocie zakłada , że nastąpi to w pewnym przybliżeniu, a wiec stwarza pewien margines swobody dla organów podatkowych , ale jednak nie uprawnia do przyjęcia domniemania okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika, gdyż wówczas stanowi to naruszenie przepisów postępowania. Niezależnie od tego Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa , iż w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005r. w sprawie o sygn. akt ISA/Wr 1715/03 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok , kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę 40 zł , przy uwzględnieniu ,że w obrocie występowały zestawy w cenie po 30, 40 i 50 zł i do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby ustalić , ile zestawów sprzedano po cenie 30, 40 i 50 zł i na tej podstawie określić średnią cenę sprzedaży. W tych warunkach zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok , które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej w 1998 roku oznacza , iż odpadła kolejna podstawa do powoływania się na te dane i czyni kwestią otwartą wykorzystanie w tym zakresie innej metody oszacowania. Nie zasługuje również na aprobatę Sądu stanowisko organu odwoławczego w kwestii nie uznania za dowód w sprawie paragonów z kasy fiskalnej z firmy podatnika za okres od czerwca do grudnia 1998r. Trzeba w tym miejscu wskazać , iż stosownie do przepisu art.180 ordynacji podatkowej w postępowaniu poddanym przepisom procedury administracyjnej , organ ma obowiązek dopuścić za dowód wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a co nie jest sprzeczne z prawem . Użyte w przytoczonym art.180 ordynacji podatkowej sformułowanie " w szczególności" oznacza ,że wyliczenie środków dowodowych jest przykładowe, co oznacza , iż w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są również inne środki dowodowe , które mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej. Niewątpliwie w pojęciu dowodu z art.180 ordynacji podatkowej mieszczą się także paragony z kasy fiskalnej zastosowanej przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności handlowej , zawierające informacje o ilości sprzedawanych towarów. Natomiast organ podatkowy nie wykazał okoliczności dezawuujących i pozbawiających waloru dowodu przedmiotowe dokumenty z kasy fiskalnej . Nie ma również racji organ II instancji , kiedy stwierdza -wobec braku dowodów poniesienia wydatków - brak podstaw do szacowania kosztów związanych z eksploatacją samochodów. Wypada w tym miejscu przypomnieć , że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. , poz.416 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów jest stosownie do ust.2 art. 9 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem uzależnione jest od prawidłowego wyliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro zatem oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania, co w podatkach dochodowych oznacza określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dokonując szacowania podstawy opodatkowania bezpodstawnie odmówiły oszacowania kosztów eksploatacji samochodów , powołując się na brak dowodów świadczących o wysokości ich ponoszenia, mimo ustalenia, że przy tego rodzaju działalności koszty te musiały być ponoszone, skoro uznały koszty amortyzacji samochodów. Organ podatkowy dokonując szacunku w zakresie podstawy opodatkowania nie ma podstaw do nie uznania wydatków za koszt podatkowy, a następnie ich nie szacowania , jeżeli fakt ich poniesienia w okolicznościach sprawy był konieczny. Zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy stanowisko cechuje niekonsekwencja , wyrażająca się w uznaniu kosztów amortyzacji samochodów, bez dokonania koniecznego w takiej sytuacji oszacowania kosztów ich eksploatacji, będących logicznym następstwem wniesienia tych środków trwałych do przedsiębiorstwa podatnika. Tym bardziej ,że konieczność badania wydatków jest też niezbędna dla stwierdzenia , czy wykazany przez podatnika dochód jest rażąco niższy od tego , jaki byłby konieczny dla pokrycia poniesionych wydatków. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż z przyczyn wskazanych wyżej pod adresem organów orzekających w sprawie musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 23 art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) .O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.