I SA/Rz 376/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. - oddala skargę - I SA/Rz 376/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa z 1991r.), po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] w sprawie ustalenia za 2001r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 44.625,80zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 59.501,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 października 2001 r. A.S. kupiła nieruchomość położoną w J. za kwotę 136.819,31zł od Spółdzielni "A" w K. Podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym za 2001 r. nie zadeklarowała dochodów, a wykazała stratę z prowadzonej w Spółce cywilnej "B", działalności gospodarczej i z wynajmu lokalu - w łącznej kwocie 29.604,09 zł. W związku z tym, iż wysokość poniesionego wydatku na zakup nieruchomości nie znajdowała odzwierciedlenia w dochodach uzyskanych przez A.S. w 2001 r. Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe. Wg oświadczenia A.S. w 2001r. poniosła ona wydatki w łącznej kwocie 89.080 zł. Urząd Skarbowy uwzględnił okoliczność podnoszoną przez podatniczkę i potwierdzoną przez Spółdzielnię "A", że faktycznie w 2001 r. A.S. z tytułu kupna lokalu użytkowego wydatkowała kwotę brutto 82.819,31 zł, ponieważ na poczet ostatecznej ceny wynikającej z umowy notarialnej zaliczono wpłatę dokonaną przez nią w 1999 r. w wysokości 54.000 zł. W związku z tym do rozliczenia za 2001 r. przyjęto kwotę 59.589,60 zł jako faktycznie poniesioną przez podatniczkę na zakup nieruchomości (cenę zakupu brutto pomniejszoną o wpłatę dokonaną 1999 r. oraz o naliczony podatek VAT w kwocie 23.229,71 zł zwrócony przez Urząd Skarbowy). Urząd Skarbowy przyjął, iż kwota poniesionych wydatków w 2001r. przez A.S. łącznie wyniosła 85.876,80zł. Organ podatkowy ponadto po stronie dochodów uznał kwotę 6.200zł udokumentowaną oświadczeniem pana K. o przekazaniu na rzecz córki alimentów w kwocie 4.800zł i kwoty 1.400zł z przeznaczeniem na wypoczynek. W konsekwencji przyjął, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2001r. nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły kwotę 79.676zł. Organ nie uwzględnił wyjaśnień A.S., z których wynika, że nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z utrzymaniem i nie dał mocy dowodowej oświadczeniu J.S. odnośnie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem rodziny z własnych odrębnych środków. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień podatniczki, iż częściowo jej ojciec pokrywał wydatki na utrzymanie domu. Urząd Skarbowy nie uznał za wiarygodne oświadczenia J.S., iż w 1995r. nastąpiło nieformalne rozwiązanie Spółki cywilnej "B", a tytułem spłaty udziału A.S. korzystała z obrotu Spółki. Organ podatkowy nie uznał również oświadczenia podatniczki, iż na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości dysponowała ona środkami finansowymi pochodzącymi z oszczędności zgromadzonych z tytułu otrzymanych dochodów z lat wcześniejszych. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...], ustalił A.S. za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 59.757zł od dochodu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 79.676zł. Odwołanie od powyżej opisanej decyzji Urzędu Skarbowego wniosła A.S., a Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...], uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalania m.in.: kto faktycznie pokrywał straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce cywilnej "B" oraz koszty utrzymania rodziny oraz czy z tytułu osiąganych przez podatniczkę przychodów z najmu lokalu użytkowego faktycznie dysponowała ona w 2001r. nadwyżką wpływów nad wydatkami, na które powoływała się w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wszystkie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce cywilnej "B" w 2001r., jak i w latach wcześniejszych, pokrywał mąż podatniczki osobiście z własnych środków finansowych. Koszty utrzymania rodziny w 2001r. również ponoszone były przez J.S. W związku z tym organ podatkowy I instancji wyłączył bieżące koszty utrzymania rodziny z wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2001r. Nie uwzględniono po stronie dochodów kwoty 8.800zł wynikającej ze świadczenia J.K. - ojca podatniczki - a która miała być wydatkowana na utrzymanie domu z uwagi na to, że jak ustalono były one w całości finansowane przez J.S. . Organ I instancji stwierdził ponadto, iż A.S. nie dysponowała w 2001r. nadwyżką wpływów nad wydatkami z tytułu najmu lokalu użytkowego. Uznano również, że A.S. ponosiła wydatki na opłacanie składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po stronie źródeł przychodów przyjęto kwotę 6.200zł wynikającą z oświadczenia Z.K. złożonego 1 grudnia 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2001r. wydatków w wysokości 69.525,69zł. Po stronie dochodów uwzględniono kwoty: 6.200,00zł (oświadczenie Z.K. z 1 grudnia 2002r.) i 3.824,14zł (nadwyżka wpływów nad wydatkami w 2001r. z tytułu najmu lokalu użytkowego). Nie uznano natomiast za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001r. - oszczędności pochodzących z lat ubiegłych - gdyż A.S. nie udokumentowała, jak również nieuprawdopodobniła stanu ich posiadania na 1 stycznia 2001r. W konsekwencji ustalono, że nadwyżka wydatków nad dochodami w 2001r. stanowi kwotę 59.501,00 zł i nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...], ustalił A.S. za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 44.625,80zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 59.501,00zł. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosła A.S. , a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy art. 9, ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Wskazał również, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy materialnej, przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych określonych w art. art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zasadą postępowania jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, jednak w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co wynika z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Przepis ten nakazuje organowi, aby z jednych okoliczności (nadwyżki wydatków nad przychodami), wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w rozmiarach zaniżonych. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Domniemanie prowadzi zatem do automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot kontrolowany. Strona musi więc wykazać, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak zupełne, ponieważ jeśli strona wskaże, a nawet tylko uprawdopodobni źródła przychodów pokrywających poniesione wydatki wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek ewentualnego obalenia wskazanego dowodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż ten ostatni zasadnie uznał, iż wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne (nie ujęte w kosztach działalności gospodarczej) oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 6.567,89zł poniosła A.S. . Organ odwoławczy wskazał również, że podatniczka nie udokumentowała wiarygodne faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2001r. źródeł finansowania wydatków z 2001r., a które pochodziły ze sprzedaży mieszkania własnościowego w 1997r., sprzedaży samochodu osobowego w 1998r., renty otrzymanej od ojca w 1998r. oraz oszczędności zgromadzonych w latach 1994-1998. Reasumując organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. wniosła A.S. , zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991r. oraz nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, 2) ustalenie podatku w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, 3) naruszenie zasad postępowania podatkowego, 4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów mających przyczynić się do wyjaśnienia szeregu spraw - dokumentów, pomimo że nie były sprzeczne z prawem, 5) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów poprzez interpretowanie wszystkich powstałych w sprawie niejasności na niekorzyść strony. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej "rozpatrując" odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. całkowicie przychylił się do toku postępowania i interpretacji zawartych w decyzji wydanej przez organ I instancji, pomimo że zawiera ona błędy. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 3 czerwca 2004r., a czego przykładem jest brak odpowiedzi w zasadniczej sprawie - jaką jest niczym nie wytłumaczone nie uznanie niektórych przedstawionych przez skarżącą dowodów na zgromadzone w poprzednich latach oszczędności, pomimo że we wcześniejszej decyzji zostały uznane i nie były kwestionowane przez żadną ze stron. Dyrektor Izby Skarbowej ogranicza się w tej mierze jedynie do dokładnego powtórzenia mylnych ustaleń I instancji - chodzi o dochód ze sprzedaży mieszkania w 1997r., który w całości został przeznaczony na zapłacenie zadatku na zakup nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. uznał, że skarżąca w 2001r. z tytułu zakupu nieruchomości wydatkowała kwotę pomniejszoną o zadatek uiszczony w 1999r. Nie jest znany powód dla którego w ponownym postępowaniu nie uznano dochodu ze sprzedaży mieszkania, absurdalnie twierdząc, że podatniczka nie udokumentowała, ani nie uprawdopodobniła stanu posiadania tego dochodu na dzień 1 stycznia 2001r. Nie mogła tego uczynić, ponieważ dochód ten wydatkowała na zadatek w 1999r. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu I instancji potwierdził, że w dwóch swoich decyzjach w tej samej sprawie podejmuje bez przyczyny odmienne stanowisko, pomimo że nie było ono wcześniej przez żadną ze stron kwestionowane. Organ odwoławczy nie odniósł się również do poważnego zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. mylnie powołał się na wydatkowanie przez podatniczkę w 1999r. z oszczędności wykazanych na pokrycie wydatków 2001r. kwoty 54.000zł tytułem zaliczki na zakup nieruchomości. Jak wskazuje bowiem materiał dowodowy, uznany w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r., skarżąca pokryła wydatek na zaliczkę ze źródeł, których nie ujmowała ostatecznie na pokrycie wydatków w 2001r. Błąd ten ma poważne konsekwencje i istotny wpływ na decyzję, gdyż zadatek "dosumowano" do wydatków z lat poprzednich i przez to ustalono, że pomniejszył oszczędności w latach ubiegłych, które skarżąca wykazywała na pokrycie wydatków w roku 2001r. To nieprawidłowe ustalenie wynikało z braku przeprowadzenia kompleksowego rozliczenia wpływów i wydatków lat poprzedzających 2001r. Skarżąca nie miała możliwości określenia w swoich oświadczeniach wszystkich deklarowanych wpływów i wydatków za lata poprzedzające 2001r. To naruszenie zasad postępowania podatkowego było już raz wykazane przez Izbę Skarbową w Rzeszowie w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. (w skardze omyłkowo podano w dacie: "04r."), gdzie stwierdzono, iż nie dokonano nigdy wobec podatniczki szczegółowej analizy wydatków i dochodów na przestrzeni lat poprzedzających rok 2001. W ponownym postępowaniu organ I instancji pominął tę uwagę i ponownie nie dokonał analizy wpływów i wydatków lat ubiegłych, za wyjątkiem działalności gospodarczej s.c. ZPHU "B". Pomimo niezastosowania się organu I instancji do uwag zawartych w decyzji wydanej przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji nie podważa tym razem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że w trakcie tego postępowania nie ustalono prawdy materialnej lecz dokonano dowolnego wykorzystania informacji o wydatkach za lata ubiegłe i swobodnego dopasowania sobie do źródeł ich pokrycia wg własnego uznania, stronniczo interpretując niejasności na niekorzyść podatniczki. Przedstawione wyjaśnienia A.S. w odpowiedzi na zarzut wydatków z lat ubiegłych ujawnionych przez organ po raz pierwszy dopiero w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. oraz okazanie przez nią udokumentowanych źródeł pokrycia Dyrektor Izby Skarbowej stronniczo określa jako jednoznaczne dopasowywanie sobie przez podatniczkę materiału dowodowego w zależności od kierunku postępowania organów podatkowych. Jest to podważenie prawa strony do obrony, gdyż na każdym etapie postępowania podatnik ma prawo przedstawiać dowody, tym bardziej że skarżąca uczyniła to na bieżąco, po zapoznaniu się z zarzutem sformułowanym przez organy. Organ odwoławczy nie uznaje - w ślad za organem I instancji - szeregu dowodów, rozpatrzywszy je pobieżnie. Dotyczy to dowodów w sprawie pożyczki od M.Ć. tj. umowa przewłaszczenia samochodu i umowa pożyczki, które zostały rozpatrzone jedynie pod kątem charakteru czcionki na obu dokumentach. Charakter użytej czcionki jest prawem dowolnego wyboru osoby, sporządzającej te dokumenty. W żaden inny sposób nie próbowano obalić wiarygodności tych dokumentów. Organ odwoławczy podważył wiarygodność zaciągniętego kredytu, argumentując jego nielogiczność, jako dodatkowego obciążenia finansowego w perspektywie zamierzonego zakupu nieruchomości. Nie uwzględniono tym samym, a nawet nie zapoznano się z twierdzeniami skarżącej, że oszczędności z tytułu darowizny od ojca i sprzedaży mieszkania zamroziłam celem zakupu nieruchomości, na co już miała wcześniej zapłacony zadatek. Spółdzielnia "A" gwarantowała w umowie przedwstępnej ostateczny termin sprzedaży nieruchomości nie później niż 1 października 2001r., niemniej jednak mogło dojść do niej w każdej chwili na żądanie Spółdzielni. Skarżąca więc nie mogła naruszać zgromadzonych oszczędności i przeznaczać je na wydatki niezwrotne. W obliczu konieczności remontu domu i wydatków podatkowych zdecydowała się na pożyczkę, którą uzyskała od M.Ć. Mając wówczas wartościowy samochód zaoferowała go jako zabezpieczenie długoterminowej pożyczki, którą nadal spłaca w ratach i terminach umownych. Ocena dokonana przez organy w tym zakresie jest bezpodstawna, tym bardziej że skarżąca już w odwołaniu z dnia 20 stycznia 2003r. powołała się na pożyczkę od M.Ć. i wówczas dokument przewłaszczenia samochodu na poczet pożyczki nie był w decyzji Izby Skarbowej podważony. Wbrew stanowisku organów Wydział Komunikacji nie wpisuje do akt samochodu żadnych zastawów osób fizycznych, tylko bankowe, przez to umowa przeniesienia własności nie mogła być więc odnotowana w ich aktach. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się jedynie na przepisy Prawa drogowego, lecz nie sprawdził zapewne, że te przepisy nie są stosowane do zastawów umów przewłaszczenia pomiędzy osobami fizycznymi. Organ odwoławczy bezpodstawnie podtrzymał również stanowisko organu I instancji "w sprawie nie nadania mocy dowodowej" oświadczeniu świadka S.K. oraz pokwitowania zwrotu pożyczki K.K. W trakcie pierwszego postępowania Urząd Skarbowy zażądał od skarżącej niezbitego udowodnienia, że zakupu lokalu dokonała z pieniędzy pochodzących z oszczędności lat ubiegłych. Skarżąca zeznała do protokołu, że nie ma możliwości wykazania takiego dowodu z uwagi na fakt iż oszczędności przechowywała w domu; nie były ulokowane na koncie bankowym z obawy przed zablokowaniem ich przez Sąd, ponieważ przeciwko ZPHU "B" S.c., której strona jest wspólnikiem, toczyło się wówczas postępowanie sądowe. Jedyny sposób w jaki mogła uprawdopodobnić posiadanie wówczas w domu tych pieniędzy byli świadkowie, którym krótkoterminowo pożyczała te pieniądze. Jedynym dokumentem jaki wówczas w tej sprawie jeszcze zachowała w domu było poświadczenie, jakie wydała K.K. po oddaniu przez niego pieniędzy. Natomiast w sprawie drugiej zamierzonej pożyczki, świadek S.K. oświadczył się na piśmie, przedstawiając uczciwie całą sprawę. Skarżąca zdaje sobie sprawę, że nie są to niezbite dowody, ale prawdopodobne i jako takie powinny być rozpatrzone jak pełnoprawne dokumenty. Ocena tych dowodów przez organy jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał dokumentu w sprawie pożyczki dla K.K. - poprzestając na własnym domniemaniu, że była ona nieprawdopodobna z uwagi na fakt, że nie wykazał on dochodu za "tamte" lata. Pożyczka taka miała jednak miejsce, gdyż chodziło o krótką transakcję handlową, której K.K. chciał dokonać. Sprawa zabezpieczenia nie była związana z jego dochodami lecz żyranta. W postępowaniu nie dokonano sprawdzenia dowodu chociażby przez przesłuchanie świadka lecz ograniczono się wyłącznie do oceny samego pokwitowania. Podobnie w przypadku oświadczenia S.K. organ odwoławczy nie nadał mocy dowodowej temu dokumentowi tylko w wyniku własnej, swobodnej interpretacji, że zdarzenie takie nie mogło mieć miejsca i wg niego jest nielogiczne i niewiarygodne. Tymczasem jeżeli miał wątpliwości co do treści oświadczenia można było przesłuchać świadka. Świadczy to o zinterpretowaniu niejasności na niekorzyść strony. Błędna jest również ocena dowodów w kwestii składek ZUS podatniczki. Skarżąca wyjaśniła, że wydatki na te składki pokrywał jej mąż J.S. z własnych, odrębnych środków (oświadczenie z dnia 9 marca 2004r.). Na skutek oddzielnego postępowania podatkowego - wszczętego przeciwko J.S. - Urząd Skarbowy uznał składane przez niego wcześniej oświadczenia w sprawie pokrywania kosztów działalności gospodarczej, utrzymania domu i żony. Jednak skwapliwie wykorzystano fakt, że J.S. przez niewiedzę pominął w złożonym oświadczeniu o wydatkach na 2001r. składki ZUS - zarówno swoje jak i żony i przypisano je skarżącej jako dodatkowe wydatki 2001r. Niewiedza J.S. w tym zakresie wynikała z faktu, że sprawami księgowymi firmy ZPHU "B" s.c., do których należały również rozliczenia i płatności ZUS zajmowała się jego żona tj. skarżąca. J.S. sądził, że składki te były ujęte w księgach podatkowych firmy, a oświadczenie dla urzędu skarbowego o wydatkach w 2001r. napisał sam, nie konsultując ich z żoną. W późniejszym terminie złożył uzupełniające oświadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił fakt późniejszego wypowiedzenia się w sprawie składek i chyba przez to uznał go za niewiarygodne. Dowody można jednak składać w trakcie całego postępowania. Jeżeli zostało uznane przez Urząd Skarbowy, pomimo intercyzy pomiędzy małżonkami, zgodnie z oświadczeniem J.S., że ponosił wszystkie koszty utrzymania żony, to również wydatki na składki ZUS są wydatkami osobistymi i nie ma żadnych przesłanek aby tego faktu nie uznawać. Świadczy to znowu o nieprawidłowościach i stronniczości interpretacji przez organ odwoławczy. Reasumując wskazano, że wykazane przez skarżącą dowody w niezbity sposób udowadniają, że jej odwołanie nie zostało rozpatrzone prawidłowo i zgodnie z przepisami o postępowaniu podatkowym, gdyż wszystkie niejasności, mimo ich niewykazania, zostały wyjaśnione na niekorzyść skarżącej. Skarżąca jest bez wątpienia stroną pokrzywdzoną w sprawie, gdyż żadne z przedstawionych przez nią dowodów na zgromadzone oszczędności, z których pokryła wydatki 2001r., żadne tłumaczenia, ani logiczne argumenty oraz świadkowie, nie zostali uznani. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczone uregulowanie ustawowe oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) zaskarżonego aktu. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo iż skarżący wnosił o jego uchylenie. Oczywiście Sąd jest związany przepisami art. 145 p.p.s.a., w myśl którego uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na: 1) uchyleniu zaskarżonego aktu, 2) stwierdzeniu jego nieważności i 3) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa. Sąd poczynił ostatnią uwagę w związku z wnioskami skargi sformułowanymi w przedmiotowej sprawie, a mianowicie skarżąca domagała się alternatywnie m.in. uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Takie żądanie co do zakresu rozstrzygnięcia Sądu pozostaje poza katalogiem ustawowym rozstrzygnięć - w sytuacji gdy sąd uwzględni skargę i w związku z tym - z przyczyn formalnych - jest niedopuszczalne. Uwagę tę Sąd poczynił z przyczyn natury porządkowej i ta wadliwość skargi nie miała wpływu na ocenę jej zasadności. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991r. wskazał: "inne źródła przychodów", zaś w art. 20 ust. 1 tej ustawy wymienił przykładowo rodzaje "przychodów z innych źródeł". W grupie tej znajdują się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi, że: "dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu (...) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu". Analiza art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. pozwala stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymaga podkreślenia, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, a to jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Konstrukcja tego przepisu jest zbliżona do cywilno-prawnej konstrukcji domniemania prawnego (Małgorzata Wolf-Mendecka "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu"). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Warto odwołać się do wyroku NSA z 21 marca 1996r. sygn.akt SA/Wr 1905/96 - opublikowanego w systemie Lex - w którym Sąd wskazał, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Przytoczone tezy dają asumpt do stwierdzenia, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Na zakończenie tej części wywodów należy przypomnieć o przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skargach, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Przenosząc powyższe uwagi do zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991r. oraz nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W orzecznictwie wyrażany był pogląd, że obie formy naruszenie prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK 558/04 - nie publikowany). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela takiego poglądu. Jak słusznie bowiem zauważono w piśmiennictwie (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2005, karta 406, teza 4) niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Można wyobrazić sobie błąd podwójny niezależny polegający na tym, że dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję. Sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu nie został przez autora skargi uzasadniony. Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że organ mylnie zrozumiał treść przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono treść przepisów i dokonano właściwej jego wykładni. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż -wbrew zarzutowi - ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991r. Pozostałe zarzuty - biorąc pod uwagę ich treść - dotyczą naruszenia przepisów postępowania i odnoszą się do ustalonego stanu faktycznego, zarzucając wadliwość poczynionym ustaleniom faktycznym przez organ, będący konsekwencją naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym zasady zupełności i zasady swobodnej oceny zebranych dowodów. Z treści uzasadnienia skargi wynika również, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. Przechodząc do wskazywanych w skardze wadliwości postępowania dowodowego wskazać należy, iż nietrafnie skarga zarzuca dowolność ustaleniom, iż A.S. nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła "stanu posiadania tego dochodu" (tj. dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1997r.) - na dzień 1 stycznia 2001r. Wbrew twierdzeniom skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...], tak samo jak w decyzji organu I instancji (Urzędu Skarbowego ) z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] ustalił, że w 2001r. podatniczka na zakup nieruchomości w dniu 1 października 2001r. od Spółdzielni "A" wydatkowała kwotę 59.589,60zł (karta 10 decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r.), przy uwzględnieniu wpłaty dokonanej w wysokości 54.000zł w 1999r. oraz podatku VAT w wysokości 23.229,71zł zwróconego przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy Podatniczki w 2001r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał, że dochód ze sprzedaży w 1997r. mieszkania za kwotę 40.000 zł stanowi źródło sfinansowania wydatków w 2001r. (karta 11 decyzji z dnia 29 kwietnia 2004r.), przyjmując, że ostatnio wskazana kwota została przeznaczona na uiszczenie kwoty 54.000zł w 1999r. na poczet ceny za nieruchomość kupioną 1 października 2001r. Stanowisko organów, w tym Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest prawidłowe i logiczne. Skoro dochód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany w 1999r., a jednocześnie kwotę wydatkowaną w 1999r. przez A.S. na poczet ceny zakupionej 1 października 2001r. nieruchomości, odliczono od wydatków w 2001r., to rzeczywiście dochód ze sprzedaży mieszkania nie może stanowić źródła pokrycia wydatków mających miejsce w 2001r. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze jest nielogiczne, a ponadto bezpodstawne zarzuca, że w tym zakresie - co do istoty - bez podania przyczyn zmieniło się stanowisko prezentowane w decyzjach I instancji z dni: [...] grudnia 2002r. i [...] kwietnia 2004r. Nieuprawnione są również twierdzenia, że organy błędnie przyjęły, iż wydatkowanie w 1999r. kwoty 54.000zł przez A.S. tytułem zaliczki na zakup nieruchomości skarżąca pokryła m.in. z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w 1997r. Nawet sama skarga przyznaje, że skarżąca dochód ze sprzedaży mieszkania wydatkowała na zadatek w 1999r. (karta 3 skargi, 8 wiersz od góry). Nadto w tym zakresie należy odwołać się do przekonywującego stanowiska organów, które nie może być kwestionowane. Brak podstaw do zakwestionowania oceny dowodów dokonanych przez organ w zakresie odmówienia wiarygodności i mocy dowodowej w kwestii pożyczki udzielonej - wg skargi - skarżącej przez M.Ć. Uwypuklanie przez skargę jednego elementu dokonanej przez organy swobodnej oceny, a mianowicie rodzaju czcionki - różnej, przy sporządzaniu umowy pożyczki i umowy przewłaszczenia samochodu jest o tyle chybione, że nie uwzględnia pozostałych elementów dokonanej oceny, które wskazują że organ nie dopuścił się przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi - stosownie do art. 78 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602) w razie przeniesienia na inną osobę własności pojazdu zarejestrowanego właściciel pojazdu jest obowiązany zawiadomić, w terminie nie przekraczającym 30 dni, starostę. Brak jest również - w ocenie Sądu - podstaw do kwestionowania dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci oświadczenia świadka S.K. oraz pokwitowania zwrotu pożyczki przez K.K. Bez potrzeby powtarzania argumentów przytoczonych przez organ, które w ocenie organu świadczą o braku mocy dowodowej tych dowodów, stwierdzić należy, że dokonana ocena jest pełna, przekonująca, uwzględnia zasady doświadczenia życiowego i logiki. Sama skarga przyznaje, że nie są to niezbite dowody, ale prawdopodobne. Zauważyć należy, że dokonując oceny wykazywanej przez skarżącą pożyczki udzielonej K.K., a następnie zwrotu przedmiotu pożyczki, organ odniósł się również do wcześniejszych twierdzeń skarżącej, co do braku zaufania do deponowania oszczędności w bankach i rozważył tę kwestię, również z uwzględnieniem stanu majątkowego K.K. . Podkreślić należy, że sama skarżąca w skardze twierdzi, że w przypadku oświadczenia S.K. organ odwoławczy nie nadał mocy dowodowej temu dokumentowi tylko "w wyniku własnej, swobodnej interpretacji". Jeżeli sama strona skarżąca - w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika - przypisuje ocenie tego dowodu walor swobodnej interpretacji, to mając na względzie przytoczone na wstępie uwagi co do zasady swobodnej oceny dowodów i konsekwencji wynikających z tej zasady, to brak jest podstaw do kwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ w tym zakresie i dokonanych, wskutek tej oceny, ustaleń faktycznych. Nie budzą również wątpliwości, co do zastosowania zasad postępowania dowodowego, ustalenia dotyczące kwestii uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne A.S. Organ w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem informacji z ZUS-u i ustroju małżeńskiego A.S. i J.S. oraz oświadczenia J.S. o wydatkach w 2001r., wykazał że należy przyjąć, iż wydatki na wskazany cel były wydatkami ponoszonymi przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi ocena dowodów dokonana przez organ nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów i jako taka pozostaje pod ochroną tej zasady. Dodać należy, że nie naruszono również zasady zupełności postępowania dowodowego, gdyż zebrane i ocenione dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Mimo formułowania w skardze zarzutu, że postępowanie dowodowe nie czyni zadość zupełności tego postępowania, to jednak skarga nie wskazuje ewentualnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie skarga suponuje, że organy poprzestały, na ocenie przedłożonych przez skarżącą, dokumentów, a nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków S.K. i K.K. , ale zauważyć należy, że dokonanie oceny przedłożonych dokumentów było wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego należy podkreślić, że trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. zauważył, że okoliczność, iż S.K. widział i przeliczał pieniądze A.S. jest bez znaczenia dla oceny, czy te walory znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach czy też pochodziły ze źródeł nieujawnionych (karta 13 decyzji). Organ odwoławczy podtrzymał tę ocenę. Odnieść się należy również do twierdzenia skargi i co do zasady należy podzielić to twierdzenie, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego może wnioskować dowody, przedkładać dokumenty, wyrażać swoje stanowisko, rozszerzać argumentację i oczywiście, jeśli tylko z tego powodu, iż dany dowód pojawia się w zbyt późnej fazie postępowania podatkowego, organ odmówiłby dania mocy dowodowej takiemu dowodowi, to taka ocena nie pozostawałaby pod ochroną swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie jednak, mimo pewnych niezręczności w sformułowaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału, a wskazując na "zbyt późno" pojawiające się dowody przyjął ten element za jeden z szeregu elementów dokonywania oceny dowodów. Reasumując wbrew zarzutom skargi nie dokonano takiej oceny dowodów, że wszelkie niejasności tłumaczono na niekorzyść skarżącej, ale usunięto te niejasności wskutek dokonanej oceny dowodów. Dokonanie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie - w ocenie subiektywnej oceny skarżącej - nietrafnych ustaleń, nie prowadzi jeszcze do wniosku, że wątpliwości tłumaczono na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji. Organ I instancji natomiast, w ponownym rozstrzygnięciu sprawy, wykonał wytyczne zawarte w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...]. Do takiego stwierdzenia upoważnia porównanie uzasadnienia ostatnio wymienionej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] kwietnia 2004r. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., również z urzędu nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.