I SA/Wr 685/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: S.WSA Marta Semiczek S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. we W. kwotę 1.015, 70 zł. (tysiąc piętnaście złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych na rzecz Banku A S.A. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: odsetek dyskontowych od wykupionych przez Bank wierzytelności, prowizji i odsetek dyskontowych dotyczących umowy zrealizowanej w 1996 r., odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez J. D. - akcjonariusza Spółki. Organy podatkowe skorygowały także koszty uzyskania przychodów w związku z przekroczeniem limitu wydatków na reprezentację i reklamę. W ocenie organów podatkowych nieprawidłowości w zakresie deklarowania przychodów jak i kosztów wynikały z błędnego przyjęcia przez Skarżącą, iż umowy zawarte z Bankiem A S.A. ("Porozumienia o wykupie wierzytelności leasingowych" i "Umów wykupu wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi" ) mają charakter umów kredytowych. Dokonując analizy ww. porozumień jak również dokumentacji znajdującej się w Spółce organy podatkowe doszły do przekonania, iż noszą one cechy sprzedaży wierzytelności. Potwierdzenie tej tezy znalazło się także w zapisach "Regulaminu finansowania działalności leasingowej" . Taka kwalifikacja spowodowała, iż przyjęte przez Spółkę podatkowe rozliczenie ww. transakcji jest nieprawidłowe. Skoro Skarżąca dokonywała obrotu wierzytelnościami, i nie stanowiło to przedmiotu jej działalności, obligowana była do ewidencjonowania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej normy przychodem ze sprzedaży praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umową. Przychód z tego tytułu powstaje w momencie zbycia wierzytelności. Stwierdził także organ podatkowy, iż składnikiem aktywów majątku leasingodawcy wierzytelność leasingowa stanie się dopiero w terminie wymagalności poszczególnych rat tzn. w momencie gdy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, kwota wynikająca z faktur wystawionych za świadczenie usług leasingowych zaliczona zostanie do przychodów jako przychód należny. Wówczas także zrealizuje się strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, gdyż poszczególne raty leasingowe zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów jako cześć wartości nominalnej wierzytelności podlegająca sprzedaży. Strata ta w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ wierzytelność w tym momencie została zarachowana jako przychód należny. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne określenie charakteru prawnego umowy wykupu przyszłych wierzytelności, jako umowy sprzedaży, a nie jako umowy pożyczki oraz zastosowanie art. 12 ust.1 i 16 ust. 1 zamiast art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła także Strona naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), braki w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika, w sytuacji stosowania rozwiązań podanych w urzędowej interpretacji Ministra Finansów. W uzasadnieniu Skarżąca wskazał, iż na podstawie zawartych umów przelała na Bank przyszłe wierzytelności, przelew zaś jest czynnością kazualną w tym przypadku miał zabezpieczyć spłatę pożyczki udzielonej przez Bank Skarżącej jako leasingodawcy. Analizowana umowa wykupu zawierała zobowiązanie Banku do udzielania pożyczki, określała obowiązki Spółki związane z jej zwrotem, jak również formy prawnego zabezpieczenia spłaty. W tej sytuacji zapłata przez Bank za wierzytelność była w istocie wykonaniem uprzedniego zobowiązania Banku do przeniesienia na rzecz Spółki pieniędzy na mocy umowy pożyczki. Wynika to z poszczególnych zapisów umów. Zapłata odsetek Bankowi jest potwierdzeniem ww. tezy. Podnosiła także iż wykup wierzytelności nie stanowił czynności bankowych w rozumieniu art. 11 prawa bankowego. Skoro w umowach nie użyto stwierdzenia "sprzedaż wierzytelności", to kwalifikacja umów dokonana przez organy podatkowe jest błędna, a w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Rozpatrując skargę Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r., nie znajdując w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji i skutków podatkowych umów zawartych przez Spółkę z Bankiem. Zawarte porozumienia zawierają przedmiotowo istotne elementy umów sprzedaży, w szczególności oznaczają przedmiot sprzedaży, cenę nabycia wierzytelności. W doktrynie ww. umowy dot. finansowania przez Bank działalności przedsiębiorcy noszą nazwę factoringu niewłaściwego. Ten typ umów nienazwanych zbliżony jest do cesji wierzytelności, przy czym zawsze ma charakter odpłatny, w ramach ww. porozumienia nie następuje definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, a ryzyko obciąża przedsiębiorcę. Umowa powyższa nie jest typową umową sprzedaży ale brak podstaw aby utożsamiać ją z umową pożyczki, możliwość powrotu wierzytelności do przedsiębiorcy powoduje, że jest ona zawarta pod warunkiem rozwiązującym. Zawarte przez Spółkę porozumienie posiada ww. cechy, zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż nie jest to umowa kredytowa. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, iż Spółka występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych, umów leasingu (jako leasingodawca) i odrębnie omówionej wyżej umowy zawartej z Bankiem w sprawie finansowania działalności leasingowej obejmującej wykup przez ten Bank wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi. Obie powyższe umowy wywołują odmienne skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód z działalności leasingowej winien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy (co w niniejszej sprawie odnosiło się do rat leasingowych) nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykazywane dostawy towarów i usług. Przychodem ze sprzedaży wierzytelności przez podmiot nie prowadzący w tym zakresie działalności gospodarczej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. W zakresie kosztów uzyskania przychodów przywołał Sąd art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym ujęciu kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności jest jej wartość nominalna i ewentualnie poniesione wydatki z tytułu prowizji i odsetek. Sprzedając Bankowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, kosztem uzyskania przychodu jest ta część jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność uzyskał nie tylko prowizję i odsetki ale i prawo majątkowe, które powiększyło jego aktywa. Powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Sformułowanie "uprzednie zarachowanie" należy odnieść do źródła, a nie do momentu czasowego jego uzyskania. Wskazał także Sąd, iż koszty winny być rozliczane z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście zasadnie ograny podatkowe uznały, iż przychód ze sprzedaży wierzytelności powstał w momencie uzyskania zapłaty za ww. prawo. Koszty uzyskania przychodu winny być natomiast ewidencjonowane zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, przy czym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki dyskontowe, stanowiły one bowiem element kalkulacyjny ceny. Rozpatrując skargę kasacyjną złożoną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 2031/04) uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. Wobec braku sformułowania skutecznych zarzutów w zakresie ustalenia stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. W tak ustalonym i nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym Sąd kasacyjny uznał za trafne stanowisko odnoszące się do kwalifikacji przychodów ze sprzedaży wierzytelności i zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie podzielił natomiast poglądu Sądu I instancji w kwestii kosztów uzyskania przychodów, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak bowiem podstaw aby w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ( w tym także w przypadku sprzedaży wierzytelności z umów leasingowych) zasady wynikające z powołanych wyżej przepisów ulegały ograniczeniu. Wskazał Sąd, iż użyte w art. 15 ww. ustawy pojecie "poniesienie" nie jest definiowane odwołując się jednak do poglądów piśmiennictwa, stwierdzić należy, iż oznacza to zarówno poniesienie wydatku jak również zakwalifikowanie faktycznego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to zatem każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym ) rozchód pieniężny powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. W tym kontekście brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wyłącznie wydatków z tytułu prowizji, kosztem będą także odsetki dyskontowe oraz wartość nominalna wierzytelności, bez poniesienia tego kosztu Spółka nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Tych konsekwencji prawnopodatkowych nie dostrzegł Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję pozbawiającą Stronę prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej sprzedanych wierzytelności, co doprowadziło do sztucznego zawyżenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przychód przyjęto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy ograniczając koszty z tym związane do kosztów prowizji. Tym samym przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia narusza art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualna strata powstała ze sprzedaży ww. wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów podatkowych winna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu (art. 15 ust. 4 ww. ustawy). W związku z powyższym zasadne stało się uchylenie objętego skargą wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie ograny podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkuje koniecznością uchylenia objętej skargą decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z powyższym przywołać należy zapis art. 190 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zatem objętą skargą decyzję stwierdzić należy, iż przyjęte w niej stanowisko odnoszące się do kwalifikacji spornych umów z Bankiem, w ocenie Sądu jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości. Podnoszone zatem w skardze zarzuty w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż zgadza się uznaniem ww. umów za umowy zbliżone do sprzedaży wierzytelności. W tym stanie szersza analiza charakteru zawartych porozumień wydaje się zbędna. Istotne będą natomiast konsekwencje podatkowe zawartych transakcji. Przy tak ustalonym stanie faktycznym oczywistym jest, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jako, że odnoszą się do umów pożyczek (kredytowych). Przyznając, że Spółka występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych - jako leasingodawca w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz jako sprzedawca, w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej stwierdzić należy, iż każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają art. art. 7 ust. 1 i 2, 10, 11 oraz 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Przepisy art. 10 i 11 ww. ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i 22 ww. ustawy nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy zatem w oparciu o powyższe przepisy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku sprzedaży wierzytelności, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty przekroczą sumę przychodów wystąpi strata. Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nim również przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności, u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność (art. 14 ust.1 ww. ustawy). Również i w tym zakresie pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym podzielił stanowisko prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaskarżonej decyzji. Sporna pozostała kwestia ujęcia kosztów uzyskania przychodów. O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie definiuje pojęcia samego kosztu, z przepisów art. 15 i art. 16 ustawy, wynika, iż koszt jest dużo szerszym pojęciem od wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił. Wśród kosztów nie będących wydatkami można wymienić np. ujemne różnice kursowe, tworzone rezerwy, odpisy na fundusze, wartość nieściągalnych wierzytelności, odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych i obrotowych i z tytułu sprzedaży wierzytelności - w określonych w ustawie przypadkach. Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza się w sposób ogólny, iż koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc przychodom z działalności gospodarczej należy przypisać koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innym przychodom należy przypisać koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Do innych przychodów możemy zaliczyć obrót prawami majątkowymi. Prawa majątkowe mogą być samoistnym przedmiotem obrotu w postaci: dłużnych papierów wartościowych, wierzytelności i walut obcych. Wszystkie te składniki stanowią majątek podatnika o określonej wartości, a przeniesienie ich na osobę trzecią, powoduje u podatnika utratę tej wartości. Jak już stwierdzono, przychodem ze sprzedaży praw majątkowych (a takim jest wierzytelność), gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej, jest na podstawie art. 14 ust. 1ww. ustawy, wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są nie tylko wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek, lecz również wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku jej zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Organy podatkowe w ocenie elementów kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności pominęły charakter umowy sprzedaży jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących, inaczej zwanych właśnie wzajemnymi. Cechę umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron wg. treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (równoważnik-ekwiwalent) tego co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentość świadczeń. Przeznaczeniem umów wzajemnych jest doprowadzenie do wymiany świadczeń między stronami (por. Witold Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995 r., str. 104). Ponadto umowa sprzedaży ma charakter czynności prawnej odpłatnej. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego czego się ze swojego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu. Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Nie jest bowiem tak jak uznały to w niniejszej sprawie organy podatkowe, że Bank przekazując Spółce cenę za przelaną wierzytelność czynił to jedynie za prowizję (uznano tym samym tę sprzedaż za bezprzedmiotową, co jest sprzeczne z istotą umowy sprzedaży). Bank pieniądze te przekazał za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. Stanowisko powyższe potwierdza przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przy wnioskowaniu a contrario stwierdzić należy, że ustawodawca uznaje stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność taka uprzednio została zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności (jako składnika majątku) u podatnika dokonującego sprzedaży tej wierzytelności, ma być przychód związany z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a nie np. jej zakup na rynku obrotu wierzytelnościami (w przypadku sprzedaży takiej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest cena jej zakupu). Uprzednie zarachowanie jako przychód oznacza, zgodnie z art. 9 ww. ustawy zarachowanie w księgach rachunkowych podatnika. Pod pojęciem zarachowania należy bowiem rozumieć zarachowanie do operacji księgowych danego okresu. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 usatwy). Dlatego też sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 usatwy należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Pominięcie w rozpoznawanej sprawie faktu, że wartość składnika majątku Spółki jakim jest wierzytelność przenoszona z jej majątku do majątku Banku w zamian za uzyskaną cenę z tytułu jej sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci tej ceny, wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 Glosa 1999/4/30 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 387/01 Doradca Podatkowy 2003/9/61). Reasumując powyższy stan rzeczy, stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tyt. świadczenia tychże usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku. W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy), jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu (art. 15 ust. 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nieuwzględnienie zaś wartości wierzytelności, która powinna być zarachowana do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu z jej sprzedaży, stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.