I FSK 181/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA del. Przemysław Dumana Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 393/05 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 22 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "M." Spółki z o.o. w Z.-G. kwotę 1.800 zł ( słownie: jeden tysiąc osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez "M." Sp. z o.o. z siedzibą w Z.-G. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wskazano, że spółka "M." zgłosiła w dniu 11 kwietnia 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci zup błyskawicznych z makaronem. Naczelnik Urzędu Celnego w Z.-G. decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji taryfowej /uznając go za makaron a nie zupę/ i zastosowanej stawki celnej i dokonał ponownego wymiaru długu celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Celnej w R. w dniu 22 czerwca 2004 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła i w tym zakresie umorzył postępowanie wszczęte z urzędu, a także uznał - w oparciu o art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie ustawowego terminu do wymiaru należności podatkowych, wobec czego utrzymał w mocy tę decyzję w zakresie określenia podatku od towarów i usług. W skardze na tę decyzję podniesiono zarzuty natury procesowej, przede wszystkim w zakresie ustaleń dotyczących kwalifikacji towarowej importowanego towaru jako makaronu a nie zupy. W zaskarżonym wyroku Sąd - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na fakt nieprawidłowej reprezentacji strony przed organami celnymi. Wskazano, że pełnomocnikiem strony przed pierwszą i drugą instancją był doradca podatkowy. Sąd podkreślił, że doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, gdyż byłoby to rozszerzeniem jego ustawowych uprawnień określonych w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86/. Zdaniem Sądu organy celne winne były zwrócić na to stronie uwagę, by dać jej możliwość skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika uprawnionego do jej reprezentowania. Przede wszystkim brak stosownego pouczenia skarżącej przez organ odwoławczy spowodował, że spółka bez swej winy była nieprawidłowo reprezentowana co zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę wznowienia postępowania. W dalszej części wyroku Sąd odniósł się do kwestii, że uzasadnienie decyzji, która dotyczyła zarówno cła jak i podatku VAT, w głównej mierze dotyczyło cła. Organ nie wyjaśnił podstawy prawnej, nie dokonał wykładni zastosowanych przepisów dotyczących kwestii podatku od towarów i usług, a zatem braki w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej świadczą o naruszeniu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że organy celne odmówiły przeprowadzenia dowodu - powołania biegłego - jednakże nie zrobiły tego w trybie procesowym tj. w formie postanowienia, zawierającego argumentację odmowy. W niniejszej sprawie wniosek o powołanie biegłego dotyczył kwestii najbardziej podstawowej dla rozstrzygnięcia, to znaczy ustalenia co jest istotą towaru pozwalającą go przypisać do konkretnego kodu taryfy. W tym zakresie organ nie posiadał wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów i organ nie byłby jej treścią związany bezkrytycznie. Mógłby dokonać jej oceny wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia, tak jak każdego innego dowodu. Jeżeli cechy sprowadzanego towaru wzbudziły wątpliwości, a treść taryfy celnej nie pozwalała na jednoznaczne przypisanie towaru do określonego kodu taryfy celnej, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji. Zdaniem sądu wojewódzkiego wątpliwości budzi także przyjęte, przy ocenie importowanego towaru, kryterium funkcjonalne. Z uzasadnienia decyzji wynika, że o tym co jest zasadniczym komponentem przesądzającym o przyjętej klasyfikacji taryfowej zadecydowała objętość makaronu jako składnika ilościowo dominującego. Sąd takie uproszczenie uznał za niedopuszczalne wskazując, że takie stanowisko praktycznie eliminowałoby z taryfy celnej zupy błyskawiczne z dodatkami czy innymi wypełniaczami, ponieważ kwalifikacja do kodu PCN następowałaby zawsze na podstawie składnika objętościowo przeważającego. W ocenie Sądu komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu to ta cecha, która decyduje o finalnym przeznaczeniu wyrobu, wyborze właśnie tego towaru przez klienta - w tym wypadku zupy. W skardze kasacyjnej z dnia 27 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, podczas gdy to Sąd dokonał błędnej wykładni postanowień działu 19 i 21 Taryfy celnej - załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 119 poz. 1253/ oraz reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - tom I /Dz.U. nr 74 poz. 830 ze zm./, poprzez stwierdzenie, że stan importowanego towaru nie może być zakwalifikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej, 2. naruszenie art. 145 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wskazanie, że organy celne naruszyły przepisy postępowania to jest art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że dopuściły, iż stronę w postępowaniu celnym reprezentował doradca podatkowy; zarzucając powyższe naruszenie Sąd pominął zapis art. 253 Kodeksu celnego w brzmieniu aktualnym od dnia 10 sierpnia 2003 r., 3. naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ustalenie, że organy celne naruszyły art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie gromadząc odpowiedniego materiału dowodowego, a przede wszystkim nie zasięgając opinii biegłego, przekraczając granicę swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz lakonicznie uzasadniając decyzję w części utrzymującą wymiar podatku VAT, podczas gdy zebrany materiał był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i został prawidłowo oceniony oraz uzasadniony, 4. naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do naruszenia przez organ celny prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie jest trafny pogląd Sądu w kwestii niewłaściwego stosowania prawa materialnego, bowiem przytoczone w decyzji organu pisma: Ministra Finansów z dnia 20 maja 2004 r., z obrad Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli oraz Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej w Brukseli, nie zostały powołane w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczone pisma miały jedynie na celu wskazanie w jaki sposób takie towary - jak będący przedmiotem sporu towar importowany przez spółkę "M." - są klasyfikowane w krajach Unii Europejskiej. Wskazano, że polska administracja celna z uwagi na proces integracyjny z UE winna stosować jednolitą klasyfikację towarową takich samych towarów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że kryterium przeznaczenia towaru jest takie, jak nadaje mu jego producent i sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sprzedawca sprzedawał go jako makaron o różnych smakach, z którego również można przygotować zupę. Oceniając stan towaru w oparciu o główny komponent i przeznaczenie towaru prawidłowy jest wniosek wyprowadzony przez organy celne, że zgodnie z regułą interpretacyjną 3b Wyjaśnień do Taryfy celnej zasadniczy charakter towarowi nadaje makaron, a nie saszetka zawierająca przyprawy smakowe. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu, że dopuszczenie przez organy celne do postępowania doradcy podatkowego jako pełnomocnika strony spowodowało to, że są podstawy do wznowienia postępowania. Sąd pominął art. 253 par. 2 kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2002 r. Z przepisu tego wynika, że jeśli rodzaj lub ilość towaru wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, przedstawicielem bezpośrednim strony w postępowaniu przed organami celnymi może być także doradca podatkowy. Zakres przedstawicielstw w rozumieniu kodeksu celnego pokrywa się z zakresem pełnomocnictwa. Doradca podatkowy wbrew twierdzeniom Sądu na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2004 r. mógł reprezentować stronę w postępowaniu celnym przed organami obu instancji. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zakresie w jakim biegły miałby sporządzić opinię co do stanu towaru i jego przeznaczenia, okoliczności te zostały już wykazane innymi dowodami zebranymi w sprawie, czego Sąd nie zauważył. Stan towaru był znany i nikt nie kwestionował, że składał się on z makaronu i saszetki z przyprawami. Spór dotyczył zastosowania wykładni reguły 3 b Wyjaśnień do Taryfy celnej. Na tą okoliczność, gdy znane są wszystkie możliwości wykorzystania towaru, posłużenie się opinią biegłego byłoby zbędne, a wręcz niedopuszczalne, gdyż biegły nie jest upoważniony do wskazania właściwego kodu Taryfy celnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wskazał ponadto, że Sąd zarzucił organom naruszenie prawa materialnego jednakże nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, jak również nie wyjaśnił podstawy prawnej orzeczenia mimo obowiązku wynikającego z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "M." wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, popierając zasadność zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wymiaru podatku od towarów i usług od towaru zgłoszonego do odprawy celnej w dniu 11 kwietnia 2001 r. stosownym zgłoszeniem celnym, które po wyeliminowaniu przez organ odwoławczy z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 kwietnia 2004 r., kwestionującej to zgłoszenie w zakresie wymiaru długu celnego - pozostało niewzruszone w obrocie prawnym. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. przepisem art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Przepis ten miał charakter szczególny, wobec czego jego dyspozycja nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Skoro stanowił on, przy określonej w nim hipotezie /powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych/, że dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym, oznacza to, że w tym jedynie celu - w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego - naczelnik mógł zweryfikować tylko podaną w nim wartość celną towaru. Nie miał zatem uprawnień - dla potrzeb prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu - do dokonywania ustaleń w zakresie innej taryfikacji celnej towaru oraz wynikającej z niej innej stawki podatku, czy też uwzględniania innej kwoty cła, aniżeli wykazana w niepodważonym zgłoszeniu celnym. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na odmienność uregulowania art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., z unormowaniem tegoż zagadnienia pomieszczonym w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. W tym ostatnim przepisie postanowiono, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jak widać, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., od 1 maja 2004 r. przy takiej jak uprzednio hipotezie, w sposób istotny zmieniono dyspozycję normy art. 38 ust. 2 w porównaniu do wyrażonej w art. 11f ust. 2 uprzedniej ustawy, upoważniając naczelnika urzędu celnego, na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, do określania wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia wielkości tego podatku, według zasad określonych w przepisach celnych. Nie ograniczono zatem tej dyspozycji, jak w art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 8.01.1993 r., jedynie do jednego z tych elementów kalkulacyjnych, jakim jest wartość celna, zezwalając naczelnikowi na określanie w tym celu wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia wielkości podatku, wskazując jedynie, że ma się to odbywać według zasad określonych w przepisach celnych. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego mógł, spośród wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia prawidłowej wielkości należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, określić według zasad wskazanych w Kodeksie celnym jedynie wartość celną towaru. W niniejszej natomiast sprawie, po określeniu przez organ pierwszej instancji innego niż w zgłoszeniu celnym opisu importowanego towaru, innego numeru pozycji Taryfy celnej, innej stawki cła oraz podatku od towarów i usług, a w konsekwencji innej wielkości cła /stwierdzając jego niedobór/ oraz tegoż podatku, organ odwoławczy - stwierdzając, że powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie - uchylił decyzję tego organu jedynie w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła w kwocie 10.275,90zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy, kierując się normą art. 11f ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym pozostawił w obrocie prawnym - dla celów wymiaru podatku od towarów i usług - tę część decyzji organu pierwszej instancji, która na podstawie przepisów Kodeksu celnego ustala elementy kalkulacyjne dla wymiaru należnego podatku od towarów i usług, pozostające poza dyspozycją art. 11f ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w rezultacie decyzji organu odwoławczego, pozostał w obrocie prawnym podatek od towarów i usług w wymiarze określonym przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem cła ustalonego w decyzji tego organu, w części uchylonej przez organ odwoławczy. Tego rodzaju decyzja organu odwoławczego, w której pozostawiono w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek od towarów i usług wyliczony w oparciu o elementy kalkulacyjne ustalone zgodnie z zasadami prawa celnego, które zostały wyeliminowane z tegoż obrotu - nie mogła się ostać w porządku prawnym, wobec czego trafnie została z tegoż porządku wyeliminowana zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Wadliwie jednak Sąd uzasadnił uchylenie tej decyzji, wskazując jako podstawę tego orzeczenia przesłanki faktycznoprawne, które nie były istotne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ustalenie bowiem charakteru importowanego towaru, na którym skupił się Sąd wojewódzki, w świetle normy art. 11f ust. 2 ustawy o VAT, nie miała znaczenia dla tej oceny. Zatem również wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej skupiające się na tych aspektach zaskarżonego wyroku, które nie miały znaczenia dla ostatecznej trafności jego rozstrzygnięcia, mimo częściowej zasadności, bezskutecznej jednak w świetle argumentacji niniejszego orzeczenia, nie mogły zostać uwzględnione w zakresie skutkującym uchyleniem tegoż wyroku, skoro jego rozstrzygnięcie, eliminujące z obrotu prawnego wadliwą w aspekcie materialnoprawnym decyzję organu odwoławczego /naruszającą art. 11f ust. 2 ustawy o VAT/, czyni ostatecznie zadość zasadzie praworządności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.