III SA/Wa 2308/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 98.592 zł ( słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca Spółka w 2000 r. dokonywała importu leków na podstawie zawartej z zagranicznym dostawcą umowy z dnia 10 lutego 1995 r. Ww. umowa określała warunki dostaw leków, w tym prawo do otrzymania rabatów. Wysokość zniżek została określona w protokołach uzgodnień z dnia 22.10.1998 r. oraz 31.05.2000 r. i 5.06.2000 i uzależniona została od wolumenu sprzedaży w danym miesiącu. W wyniku realizacji postanowień tych umów dostawca leków, podmiot zagraniczny, wystawiał stronie faktury dokumentujące sprzedaż farmaceutyków a następnie na koniec każdego miesiąca wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za mijający miesiąc. W okresie styczeń 1999 r. - wrzesień 2000 r. wartość przyznanych w ten sposób zniżek wyniosła 30% wartości sprzedaży w tym okresie. Strona przekazywała kontrahentowi 70% wartości ceny wynikających z faktur zakupu. Również do ewidencji księgowej Spółka ujmowała zakupione farmaceutyki w kwocie o 30 % niższej w stosunku do zakupionej faktury. Dokonując zgłoszeń celnych Skarżąca spółka podawała wartość celną importowanych leków obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy (bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty). Według tak obliczonej wartości celnej Spółka obliczała i uiszczała także podatek należny z tytułu importu towarów. Urząd Celny przeprowadził w Spółce kontrolę postimportową, w wyniku której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydał decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych złożonych w 1999 r. i 2000 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego. Decyzje te stały się prawomocne w związku z utrzymaniem ich w mocy przez organ odwoławczy i oddaleniem skarg przez sądy administracyjne. Następnie w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego Inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. Efektem kontroli była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące I- V, VII-IX 2000 r. W decyzji tej uznano, iż Skarżąca Spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2000 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu. Zawyżenie to miało powstać w związku z odliczeniem podatku naliczonego z dokumentów celnych, w stosunku do których organ celny zakwestionował prawidłowość dokonanego zgłoszenia, a takie dokumenty celne, zdaniem organu kontroli, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, co spełniało w 2000 r. przesłanki określone w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jak stwierdził organ kontroli Spółka pomijając treść zawartych z dostawcami umów handlowych oraz całość uwarunkowań związanych z przyjętym sposobem rozliczeń za zakupione towary, świadomie deklarowała nieprawidłową wartość celną towarów w dokumentach celnym SAD. W decyzjach podnoszono, że Spółka prowadziła swoją działalność przy założeniu pewności otrzymania rabatów, na co wskazywać miało spełnienie części warunków ich otrzymania już w momencie dokonywania zgłoszeń celnych. Od decyzji Dyrektora UKS strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie: - art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT), - § 50 ust 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 120 i 123 § 1, 201 § 3, 210§ 1pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - art.2 Aktu Akcesyjnego i art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1997 r. w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Strona podkreślała, że prawo do otrzymania rabatu nie miało charakteru bezwarunkowego, a w momencie dokonywania zgłoszeń celnych Spółka nie była w posiadaniu dokumentów ( not kredytowych), z których wynikałoby, że rabaty do cen zgłaszanych do odprawy celnej towarów zostały jej udzielone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. I-V, VII-XI 2000 r. Odnośnie naruszenia art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. organ odwoławczy stwierdził, że w myśl postanowień umowy, kontrahent zagraniczny Strony zobowiązał się udzielać L. zniżek na zasadzie stałej celem osiągnięcia celów niniejszej umowy przedstawionych w powyższej preambule. Uszczegółowienie tego postanowienia znalazło miejsce w protokole uzgodnień dotyczącym umowy z 10.02.1995 r. zaakceptowanym przez Dyrektora Finansowego E. Sp. z o.o. , Pana M. K. w dniu 26.10.1998 r. Strona miała pewność co do przyznanych rabatów. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt okoliczności sprawy wskazuje na fakt, iż ceną zakupu farmaceutyków była ich wartość wykazana w fakturach wystawionych przez eksportera pomniejszona o rabaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tezę taką potwierdza także treść samej umowy z 10 lutego 1995 r. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2.02 Umowy, od czasu do czasu na podstawie ustnych uzgodnień z L., następnie potwierdzonych na piśmie, L. zobowiązała się udzielać L. rabatów na pewne produkty L. lub dostarczać pewnych produktów L. bezpłatnie celem osiągnięcia założeń niniejszej umowy przedstawionych w preambule. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wartością transakcyjną, czyli wartością celną była kwota wynikająca z faktury wystawionej przez eksportera pomniejszona o zniżkę wynikającą z umowy. A zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiono dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie uznał także pozostałych argumentów dotyczących naruszenia procedury podatkowej oraz niezgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. a także naruszenia art. 2 Traktatu akcesyjnego w związku z art. 93 ust 3 Konstytucji RP ze względu na zaistnienie stanu prawnego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Z powyższym rozstrzygnięciami nie zgodziła się Spółka i wniosła na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że dokumenty celne Skarżącej podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych, Odnośnie naruszenia art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., zdaniem strony, pomimo uznania dokumentu celny za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego, to nie można takiego dokumentu zakwalifikować jako podającego dane niezgodne ze stanem faktycznym w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b ww rozporządzenia. W chwili importu, zdaniem Spółki, nie była znana kwota rabatu więc zgodnie ze stanem faktycznym podawano wartości wynikające z faktury zakupu towaru. Zdaniem strony, zgłoszenie celne zawierające nieprawidłową (wyższą) kwotę wartości celnej, co podlegało weryfikacji i następnie zmianie w sposób określony w przepisach Kodeksu celnego (decyzja organu celnego), nie może być automatycznie uznane za dokument celny podający kwoty niezgodne ze stanem faktycznym w rozumieniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Strona zarzuciła również błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie że Spółka podawała w zgłoszeniu celnym kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca stoi na stanowisku, iż oceny zgodności kwot podawanych w zgłoszeniach celnych ze stanem faktycznym należy dokonywać według okoliczności istniejących w momencie składania zgłoszenia celnego. Skarżąca stwierdza, że dopiero pod koniec każdego miesiąca znany był wolumen sprzedaży, na podstawie którego ustalano wysokość rabatu. Zatem w chwili składania zgłoszenia celnego strona nie znała wysokości wolumenu, a co za tym idzie wysokości rabatu. W związku z powyższym podawała w zgłoszeniu celnym kwoty wynikające z faktur zakupu. Zdaniem Skarżącej, nawet przeświadczenie o pewności uzyskania rabatów, nie jest tożsame z faktycznym otrzymaniem przez Spółkę rabatu. Przewidywanie zaś, nawet z najwyższą pewnością zdarzeń, nie może być traktowane tak jak już realnie istniejący element stanu faktycznego, tj. faktycznie otrzymany już rabat (zniżka). Mając to na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, iż spełniona została przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. by dokumenty celne, na podstawie których spółka w 2000 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym -rozumianym jako stan realnie istniejący, rzeczywisty, zgodny z faktami -i z tego powodu traciły walor dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego. Słuszny jest przy tym argument Skarżącej Spółki, iż oceny zgodności kwot podawanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym dokonywać należy według okoliczności istniejących w momencie składania dokumentu SAD. Dokonując ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek określonych § 50 w/w rozporządzenia zważyć należało, iż chociaż prawo Strony skarżącej do otrzymania rabatów do leków wynikało z umowy z dnia 10 lutego 1995 r. to wypełnienie tego prawa i udzielenie rabatów wymagało czynnego zachowania drugiej strony kontraktu. Dopiero z chwilą udzielenia rabatu można powiedzieć o obniżeniu ceny. Przewidziane umową prawo do uzyskania rabatu to roszczenie, natomiast obowiązek udzielenia rabatu to obowiązek spełnienie świadczenia objętego tym roszczeniem. Bez odpowiedniego wyrażenia oświadczenia woli przez zagranicznych dostawców w przedmiocie udzielenia rabatu (wystawienia noty kredytowej) albo "egzekucji" spełnienia tego świadczenia (art.64 Kc), nie można twierdzić, iż Skarżąca otrzymała rabat podlegający uwzględnieniu w zgłoszeniu celnym. Nie przekonały Sądu, do uznania za prawidłowe, także te tezy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wskazywały na działanie Skarżącej Spółki przy założeniu pewności przyznania rabatów. Okoliczności te nie mogą mieć bowiem żadnego wpływu na ocenę zgodności kwot podanych w zgłoszeniu celnym ze stanem faktycznym. Przeświadczenie o pewności uzyskania rabatów nie jest tożsame z otrzymaniem rabatów, a przewidywanie nawet z najwyższą pewnością pewnych zdarzeń nie może być traktowane tak jak już realnie istniejący element stanu faktycznego. Ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w tym względzie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i pozostają w sprzeczności z zebranymi w sprawie materiałami. Ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie, że zgłoszenie celne zawiera nieprawidłowe kwoty wartości celnej nie może być utożsamiane ze spełnieniem zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przesłanki wykazania "kwot niezgodnych ze stanem faktycznym". Zarówno z decyzji celnych , wydanych w związku z importem leków przez Skarżącą, jak i wyroków sądów administracyjnych w sprawach skarg na te decyzje wynika bowiem, iż skorygowanie wartości celnej importowanych leków nastąpiło ze względu na otrzymane po dacie zgłoszenia celnego rabaty. Możliwość skorygowania przyjętego zgłoszenia celnego z powodu okoliczności zaszłych po dokonaniu zgłoszenia przewidywał art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Na tej podstawie w decyzjach organów celnych określono wartość celną towarów z uwzględnieniem otrzymanych później rabatów. Oznacza to, że choć dokument celny uznano za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego, to nie można traktować go jako niezgodnego ze stanem faktycznym. Zgłoszenie celne składa się bowiem według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, wszelkie późniejsze zdarzenia mające wpływ na wysokość wartości celnej znajdują już odzwierciedlenie w wydawanych decyzjach celnych. Dlatego postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym należało uznać za bezpodstawne. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć i tej okoliczności, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie uwzględnia wniosków płynących z wykładni art. 11 c ustawy o VAT. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Przepis ten przewidywał możliwość wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towaru wydanie decyzji, ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Jednocześnie różnica między podatkiem pobranym przez organ celny i podatkiem wynikającym z decyzji stanowiła podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Ustawodawca postanawiając o prawie do odliczenia wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy podatku, jako oczywistość przyjmuje, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pozostałej części podatku naliczonego odliczonego na podstawie pierwotnego dokumentu celnego, w przypadku zawyżenia wartości celnej. Pozbawienie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Wnosić z tego należy, że dokument celny określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów, nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Odmienna interpretacja tego przepisu niezgodna byłaby z postanowieniami art. 11c ustawy o VAT. Niezasadne są natomiast zdaniem Sądu podniesione przez Skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art.68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zobowiązanie do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie polegać miało na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem Wspólnoty. Jednakże zobowiązanie do zbliżania ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty do zdarzeń sprzed akcesji. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego: § 54 ust. 4 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i te naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.