II FSK 541/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2662/03 w sprawie ze skargi Ewy K. i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Ewy K. i Andrzeja K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 6.501 (sześć tysięcy pięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 541/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 2662/03, uchylił zaskarżoną przez Ewę i Andrzeja K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 września 2003 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 czerwca 2003 roku. Sąd stwierdził także, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie Ewy i Andrzeja K. "A.", decyzją z dnia 18 czerwca 2003 roku określił małżonkom Ewie i Andrzejowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, w wysokości 493.238,20 złotych. W toku kontroli skarbowej ustalono, że małżonkowie w zeznaniu PIT-33 wykazali jako wydatki inwestycyjne poniesione w 1997 roku podlegające odliczeniu od dochodów każdego z małżonków, w kwocie 379.509,29 złotych oraz dodatkową obniżkę od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 roku w kwocie 237.193,31 złotych. Odliczeń tych podatnicy dokonali powołując się na treść art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. W odniesieniu do dodatkowej zniżki podatnicy powołali się natomiast na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatników do odliczenia ulgi inwestycyjnej w łącznej kwocie 555.651,84 złote z tytułu wydatków poniesionych na modernizację i adaptację budynków przy ulicy S. 47 i ulicy E. 17, położonych w G.-W. oraz dodatkowej obniżki w kwocie 242.852,22 złote z tytułu wydatków poniesionych w roku 1996, a nie stanowiących podstawy do obliczenia w ramach ulg inwestycyjnych w 1996 roku. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki jakie podatnicy ponieśli na modernizację czy adaptację wyżej wskazanych budynków nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych i nie zostały wymienione w art. 26 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której normy stanowią podstawę prawa do ulgi. W zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości oraz określił Ewie i Andrzejowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 492.968,90 złotych. Organ odwoławczy w tej decyzji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 611,57 z tytułu zakupu materiałów do celów związanych z wytworzeniem wyposażenia. W pozostałym zakresie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. zawarte w decyzji z dnia 18 czerwca 2003 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. jak również poprzedzające ją rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie. W ocenie Sądu wskazane powyżej decyzje nie mogły pozostać w obrocie prawnym, gdyż zostały oparte wyłącznie o normy wynikające z par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku bez uwzględnienia przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" tego rozporządzenia, który miał zastosowanie w opinii Sądu, do zakwalifikowania nakładów dokonanych przez podatników we wskazanych powyżej budynkach. Podatnicy mieli więc, zdaniem Sądu prawo do zastosowania ulgi w związku z wydatkami na modernizację i adaptację budynków położonych w G.-W. przy ulicy E. 17 oraz ulicy S. 47. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej możliwości korzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w zakresie nakładów poniesionych na budynek położony w G.-W. przy ulicy S. 47. W skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną w wyniku uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo iż przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także Sądowi w ramach tej podstawy kasacyjnej dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uprawnienia podatników do korzystania z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego w G.-W. przy ulicy S. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przy modernizacji tego budynku w roku 1997 są kontynuacją prac rozpoczętych w 1995 roku. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b i h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i uznania, że wydatki poczynione przez skarżących związane z budynkiem położonym w G.-W. przy ulicy S. 47 są wydatkami inwestycyjnymi zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, podczas gdy zdaniem organów podatkowych charakter przedmiotowego budynku nie pozwala na stosowanie do wydatków z nim związanych przepisów powołanego wyżej aktu prawnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasadności korzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego w G.-W. przy ulicy S. 47 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 30 listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. sprecyzował określony w skardze kasacyjnej zakres zaskarżenia, podnosząc iż autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i tym samym wnosi o jego uchylenie również w całości. 4. Ewa i Andrzej K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy powiedzieć, że skarga kasacyjna ogranicza się wyłącznie do zakwestionowania wyników kontroli sądu administracyjnego I instancji w odniesieniu do rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji nakładów poniesionych na budynek położony w G.-W. przy ul. S. nr 47. Z tego punktu widzenia należy zatem ocenić trafność zarzutów kasacyjnych, tak gdy idzie o naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. dotyczą w pierwszej kolejności uchybienia przez Sąd przepisom art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a/. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a należy jednak stwierdzić, iż Sąd ten nie uchylił się od obowiązku, jaki nakłada na niego dyspozycja zawarta w tym przepisie. Dokonał bowiem kontroli zaskarżonych przez podatników decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, z których wynikałoby, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. W takim kształcie zarzut ten nie może stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd art. 3 par. 1 p.p.s.a należy wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych, jak również wykazać brak zastosowania środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd normy zawartej w art. 134 par. 1 p.p.s.a. Nie można za takie uzasadnienie uznać wskazania na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uprawnienia skarżących podatników do korzystania z ulgi inwestycyjnej związanej z adaptacją i modernizacją budynku położonego przy ul. S. nr 47 w G.-W. Przepis ten wyznacza bowiem przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, które objąć musi zbadanie stosunku prawnopodatkowego, który zrodził zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Natomiast Sąd, którego orzeczenie zaskarżono dokonał kontroli legalności decyzji dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie zasadności skorzystania przez podatników z ulgi inwestycyjnej w odniesieniu do nakładów poniesionych na budynek położony przy ul. S. nr 47 w G.-W. oraz innych budynków i budowli. Analizując treść tak sformułowanych zarzutów powiedzieć należy, iż nie dają one podstaw do uznania, że sąd administracyjny I instancji naruszył treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchybił, podczas badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G., przepisom prawa materialnego to jest par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b i h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z przepisów tych wynika, iż aby podatnicy mogli skorzystać z ulgi inwestycyjnej środki trwałe, na które ponoszone były wydatki inwestycyjne muszą odpowiadać określonych cechom. Muszą to być bowiem budynki i budowle zaliczone, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do określonej w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego wyżej rozporządzenia grupy, podgrupy i rodzaju tej klasyfikacji. Aby zatem można było uznać, że dane nakłady inwestycyjne mogą upoważniać podatników do ulgi inwestycyjnej w drodze zmniejszenia dochodu przed opodatkowaniem, w pierwszym rzędzie należy zbadać czy nabyte przez Ewę i Andrzeja K. aktem notarialnym z dnia 23.09.1996 roku środki trwałe, na które poczyniono nakłady mieszczą się w kategorii budynków i budowli, o których mowa jest w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów. Na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskazuje w skardze kasacyjnej dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślając, że z akt sprawy wynika, iż budynek położony przy ul. S. nr 47 w G.-W. nie mógł być zaliczony do kategorii budynków, które objęte są zakresem ulgi inwestycyjnej. Tymczasem Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji niewłaściwie odniósł ustalony przez organy prowadzące postępowanie stan faktyczny, wskazujący na brak koniecznych do skorzystania z ulgi podatkowej cech nabytego budynków położonego przy ul. S. nr 47 w G.-W., do hipotezy normy zawartej w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" omawianego rozporządzenia Rady Ministrów. W ten sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd nie bacząc na wątpliwości jakie w tym zakresie pojawiały się na tle materiału faktycznego zgromadzonego w aktach sprawy zajął stanowisko co do rodzaju dokonywanych czynności w wyniku których, dokonano nakładów inwestycyjnych, kwalifikując je do tych, które upoważniały podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Taka ocena Sądu była jednak przedwczesna. Kwalifikacja podjętych przez podatników prac w zakresie budowy, rozbudowy, o czym mowa jest w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b", czy też wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, o czym z kolei mowa jest w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia, celowa będzie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dopiero po ustaleniu czy nakłady inwestycyjne dotyczą odpowiedniego budynku lub budowli. Powoływanie się zatem w sprawie będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 roku FSK 331/04 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tego sporu. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie zajął stanowiska ani nie zawarł oceny prawnej dotyczącej kwalifikacji budynku położonego przy ul. S. nr 47 w G.-W. z punktu widzenia wymogów o jakich mowa jest w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów. Nie wypowiedział się więc czy wymogi te zostały spełnione i czy upoważniają one do objęcia przedmiotowych budynków i budowli zakresem ulgi inwestycyjnej. Wypowiedział się on natomiast co do rodzaju wydatków inwestycyjnych upoważniających do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.