I SA/Po 2329/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska "A" sp. z o.o. w C. została utworzona na podstawie umowy spółki zawartej formie aktu notarialnego w dniu [...] września 1999 r. Rep. A Nr [...] . W dniu [... ]czerwca 2000 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę [...] zł. poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów po [...] zł każdy. Podwyższony kapitał został w całości pokryty wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych, które działało na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta. W dniu [...] czerwca 2000 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o ustanowieniu pełnomocnika do zawarcia umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa. Przed podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego wynosił on [...] zł., a po podwyższeniu [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2001 r. Spółka z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie wstępne CIT-8 wykazując należny podatek w kwocie [...] zł. oraz nadpłatę w wysokości [...] zł, która została zwrócona podatniczce w dniu [...] czerwca 2001 r. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2002 r. została przeprowadzona w spółce z o.o. kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego w dniu [...] , określającej kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł. i odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za 2000 r. są spowodowane zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: kwota [...] zł stanowiąca odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ponieważ z ustaleń wynika, że posiadaczem rachunku na który dokonano przelewu jest udziałowiec, a nie spółka z o.o., kwota [...] zł. - związana z zapłaceniem przez spółkę z o.o. odsetek bankowych od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez osoby fizyczne G. i W. H., kwota [...] zł zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tytułem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości, która 2000 roku objętymi kontrolą nie stanowiła własność spółki z o.o. "A" . Od powyższej decyzji spółka z o. o. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która postanowieniem z [...] postanowiła zwrócić sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji i dokonanie wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu postanowienia wyraziła pogląd, że zgromadzony materiał dowodowy winien być przeanalizowany z uwzględnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Zdaniem Izby wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa w oparciu o akt notarialny z dnia [...] czerwca 2000 r. miało jedynie charakter umowy zobowiązującej i w tymże zakresie faktycznie nie przenosiło własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W/w skutku nie wywołuje również wpis sądowy o podwyższeniu kapitału zakładowego, gdyż opierał się on jedynie na oświadczeniu, że kapitał został wniesiony i pokryty. Dopiero dokonanie dodatkowej czynności rozporządzającej, a więc zawarcie umowy z dnia [...] czerwca 2001 r. w formie aktu notarialnego, wywiera w pełni skutek rzeczowy w postaci faktycznego przeniesienia własności całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej na jednostkę kontrolowaną. Powyższy fakt oznacza, że z dniem [...] czerwca 2001 r.: zostało wniesione jako aport całe przedsiębiorstwo do spółki; nastąpiło w trybie art. 551 kodeksu cywilnego objęcie całości przedsiębiorstwa przez podatnika, a nie tylko nieruchomości wchodzących w jego skład, jak uznał Urząd Skarbowy w decyzji. Wobec tego, że w dniu [...] czerwca 2001 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa jako jedności prawnej, a nie tylko samych nieruchomości tworzących jeden z jego elementów, to od tego momentu tj. od [...] czerwca 2001 r. należy uwzględnić skutki podatkowe z tym związane. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy zmienił swoją decyzję z [...] w ten sposób, że określił podatek od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczoną: od kwoty [...] zł począwszy od dnia, w którym przekazano kwotę nienależnej nadpłaty tj. [...] czerwca 2001 r., które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł. od kwoty [...] zł. liczone począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności tj. od [...] kwietnia 2001 r., które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyjął, że w dniu [...] czerwca 2001 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa jako jedności prawnej, a nie tylko samych nieruchomości tworząc jeden z jego elementów i dlatego od tego momentu tj. [...] czerwca 2001 r. należy uwzględnić skutki podatkowe z tym związane. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Spółka w 2000 r. jako odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wykazała kwotę [...] zł., a jak wynika z przedłożonych dowodów posiadaczem rachunku, na który dokonano przelewu pieniędzy jest osoba fizyczna W. H......., a nie spółka z o.o. "A" . Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka jako koszt uzyskania przychodów wykazała kwotę [...] zł. tytułem zapłaty odsetek od kredytu bankowego, a z materiałów zgromadzonych wynika, że umowa o kredyt inwestycyjny została zawarta [...] listopada 1997 r. pomiędzy G. i W. H., a Gospodarczym Bankiem SA Oddz. W L. Kredyt został zaciągnięty na rozbudowę i modernizację obiektów kompostowni i tuneli do przerostu w masie podłoża do pieczarek. Uruchomienie transz kredytu nastąpiło do dnia [...] kwietnia 1998 r., natomiast zakończenie inwestycji miało miejsce we wrześniu 1999 r. Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W trakcie badania ksiąg spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodów 2000 roku tytułem amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwotę [...] zł. Z analizy aktów notarialnych dotyczących zmian umowy Spółki wynika, że Spółka z o.o. "A" stała się właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc z chwilą zawarcia umowy przeniesienia własności Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] tj. z dnia [...] czerwca 2001 r. Wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa w oparciu o Akt notarialny z [...] czerwca 2000 r. miała jedynie charakter umowy zobowiązującej i faktycznie nie przenosiło własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Także skutku przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie wywołał również wpis sądowy o podwyższeniu kapitału zakładowego, gdyż opierał się jedynie na oświadczeniu, że kapitał został wniesiony i pokryty. Od decyzji organu I instancji spółka z o.o. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła pogląd zawarty w jej uzasadnieniu podkreślając, że decydujące znaczenie ma zawarcie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2001 r., którym przeniesiono własność rzeczowego przedsiębiorstwa z osoby fizycznej na spółkę z o.o. "A" . Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik spółki z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 258 Kodeksu handlowego i art. 751 kc, oraz przepisów procesowych art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatków w kwotach: [...] zł z tytułu zapłaty odsetek od kredytu bankowego, [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych poprzez uznanie w/w wydatków za koszt uzyskania przychodów spółki w 2000 r., [...] zł. z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że skarżąca spółka nabyła własność przedsiębiorstwa dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. [...] czerwca 2001 r. przenoszącego własność przedmiotu wkładu niepieniężnego z osoby fizycznej na spółkę. Organ jednocześnie zauważa, że skarżąca zarzuca rozstrzygnięciu organu odwoławczego błędne określenie kwoty zaległości podatkowej, będące następstwem bezpodstawnego wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie [...] zł, ale w żaden sposób nie uzasadnia powyższego zarzutu i nie podnosi argumentacji w tym zakresie. Organ podatkowy podtrzymuje ustalenia poczynione w tym zakresie w decyzji z dnia [...] Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Niesporne w sprawie jest, że w dniu [...] czerwca 2001 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zostało przeniesione na własność z osoby fizycznej na spółkę z o. o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych pod nazwą "B", W.H." w miejscowości C. Wobec tego aktu nastąpiło przeniesienie własności przedsiębiorstwa z osoby fizycznej na spółkę z o.o. "A" . Niesporne jest również, że decyzją Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] 2000 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej działalność pod nazwą "B" -W. H". Spór natomiast sprowadza się do ustalenia "momentu", że przeniesienie własności rzeczy lub innych praw następuje przez sam fakt zawarcia umowy, w której wspólnik zobowiązuje się do wniesienia do spółki własność rzeczy oraz czy skutki przyjęcia wysterują z chwilą wykreślenia podmiotu będącego przedmiotem sukcesji uniwersalnej. Z zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że uchwałą z dnia [...] czerwca 2000 r. został podwyższony kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do [...] zł pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kc) działającego pod nazwa "B" W. H". Jeden ze składników wniesionego aportu przedsiębiorstwa stanowiła nieruchomość zabudowana oraz gospodarstwo rolne zabudowane położone w miejscowości K. o łącznej wartości [...] zł. Zgodnie z zapisem § 3 pkt 3 aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2000 r. W. H. - jedyny udziałowiec spółki z o.o. "A" został zobowiązany do wniesienia wkładu niepieniężnego po zarejestrowaniu podwyższonego kapitału skarżącej spółki, co miało miejsce w dniu 19 lipca 2000 r. w drodze postanowienia Sądu Rejonowego z Zielonej Górze. Prowadzone przez organy podatkowe I i II instancji postępowanie zdaniem Sądu było wnikliwe, a zebrane dowody prawidłowo ocenione zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.), zasadami ogólnymi art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 180 i 187 § 1, zasada kompletności, a nadto z przepisami konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd szczególnie wskazuje, że w celu rozstrzygnięcia spornej kwestii miał na uwadze nieekonomiczny aspekt wniesionego aportu lecz prawny w dacie zdarzenia. Przepisy kodeksu handlowego, które w dacie zdarzenia obowiązywały w ocenie Sądu nie mają w sprawie zastosowania z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa, której przepisy o sukcesji podatkowej (art. 93-96) stanowią odstępstwo od reguły powiązanie praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, muszą być rozpatrywane w kategorii wyjątku (A. Huchla Następcy prawni w Ordynacji podatkowej - Studia nad Ordynacją podatkową, Łódź-Toruń - 1999 r.. Zatem w drodze wykładni rozszerzającej przepisy te nie mogą być interpretowane, a istnienie następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wywodzić na podstawie słuszności czy domniemania. Z art. 93 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że prawo podatkowe z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego tj. z ograniczoną odpowiedzialnością nie łączy skutku prawnego w postaci wstąpienia spółki kapitałowej w prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będącego wspólnikiem spółki - przejętego przedsiębiorstwa. W brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przepis art. 93 dopuszcza sukcesję podatkową tylko w razie przekształceń osób prawnych, a będące odstępstwem od zasady przynależności praw i obowiązków do podatnika z którego działalnością są one związane nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tym samym sukcesji podatkowej nie można także domniemywać, ani wywodzić z zasady słuszności ekonomicznej, co podniesiono w skardze. Reasumując na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być przeniesione zobowiązania osoby fizycznej W. H. przez sam fakt zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego. Słuszny jest zatem pogląd reprezentowany przez organy podatkowe, że wniesienie aportu w oparciu o akt notarialny z dnia [...] czerwca 2000 roku miała jedynie charakter umowy zobowiązującej i w tym zakresie nie przenosiło własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Decydujące znaczenie w sprawie ma fakt nabycia własności przedsiębiorstwa na podstawie aktu notarialnego z [...] czerwca 2001 r. Należy także podkreślić, że sama czynność wniesienia aportu do spółki w drodze umowy - aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2001 r. nie czyni automatycznie i definitywnie z spółki z o.o. dłużnika zobowiązań, ponieważ musza zostać zachowane i inne warunki wynikające z odrębnych przepisów (umowa kredytu z [...] listopada 1997 r.). Ugruntowana jest w orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcja prawa cywilnego, jak i kodeksu handlowego nie mogą być wykorzystywane od uchylania się od obowiązku podatkowego albo od zmniejszenia zobowiązań podatkowych - wyrok NSA z 17 kwietnia 1997r., sygn. akt I SA/Po 1353/96. Również w wyroku z 4 lutego 1994 r. w sprawie III ARN 84/94 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "akceptuje konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej ale jednocześnie wskazuje, ze nie zwalnia to z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych". Z tych powodów zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki obciążeń osoby fizycznej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i traktowanie ich jako własnych przed prawnym przeniesieniem własności nie mogło odnieść żądanego skutku, o jaki wniósł w skardze pełnomocnik jakoby w związku z "sukcesją uniwersalną" spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki. Z tych względów i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF