III SA/Wa 2213/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia odrzucić skargę. W. Sp. z o.o. pismem z dnia [...] stycznia 2005 r., na podstawie art. 14 a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwróciło się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz 654 ze zm.). W. wydaje podręczniki szkolne, które w celu zwiększenia sprzedaży, przekazuje - po jednym egzemplarzu nauczycielom, aby przekonać ich o wyższości swego produktu. Przekonanie nauczycieli do podręcznika oznacza jednocześnie ich sprzedaż wśród uczniów. W tej sytuacji powstało pytanie, czy wydatki poniesione na wytworzenie (nabycie) podręcznika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie spółki, wydatki powyższe stanowią koszt uzyskania przychodu. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. nie potwierdził prawidłowości stanowiska strony. W ocenie organu, przekazywanie podręczników nauczycielom ma charakter reklamy niepublicznej i zgodnie z ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz 654 ze zm.) tego typu działania nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów. Przyjęte przez Wydawnictwo działania mają charakter reklamy niepublicznej, nakierowanej na dotarcie do jak najszerszej anonimowej grupy uczniów poprzez nauczycieli. Na powyższe postanowienie strona wniosła w dniu 6 kwietnia 2005r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o zmianę interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z jego wnioskiem. Zarzucono organowi, iż wydana przez organ interpretacja narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz 654 ze zm.). Podniesiono, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy, iż przekazywanie podręcznika nauczycielom nie można uznać za reklamę, gdyż nauczyciele nie stanowią potencjalnej grupy nabywców towaru, a nawet gdyby uznać działanie Wydawnictwa za reklamę, to jest to reklama publiczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku, na podstawie art.14b §5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpoznaniu zażalenia strony odmówił zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podtrzymując argumentację z postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy pouczył skarżącego o prawie wniesienia skargi od powyższej ostatecznej decyzji do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W. sp. z o.o. pismem z dnia [...]lipca 2005 r. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz 654 ze zm.) poprzez twierdzenie, że wydatki ponoszone przez spółkę nie stanowią kosztu sprzedaży podręczników ogółem, lecz są wydatkiem na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 160 ustawy p.p.s.a., jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, Sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ Sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas, jeżeli rozstrzyga o kwestii niedotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie Sąd wydaje, gdy orzeka o całości postępowania, a nie zachodzą przesłanki wydania wyroku. Do tej kategorii spraw należy właśnie postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi. Przypomnienia wymaga, że kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to z mocy ustawy - p.p.s.a., czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 ustawy p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z powołanym wyżej przepisem – zobligowany jest odrzucić skargę: jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga jest niedopuszczalna i to z przyczyn innych niż te wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 wystarczy sięgnąć do treści art. 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz bezczynność organów w opisanych powyżej przypadkach. Kontroli sądowoadministracyjnej podlegają także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż akty prawa miejscowego podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej oraz akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14 a – 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję - pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 ww. ustawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14 b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 5 ww. przepisu ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 14 b § 5 pkt 1, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 ww. przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należy wskazać, iż użycie przez ustawodawcę terminu organ odwoławczy nie wskazuje jednoznacznie, iż w sprawie interpretacji prawa podatkowego strona może złożyć zażalenie skutkujące wszczęciem postępowania odwoławczego w oparciu o przepisy IV działu Ordynacji podatkowej w tym art. 239 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do terminologii użytej w przepisach Ordynacji podatkowej na podstawie, których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny tj. przepisów Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez doktrynę prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zażalenie (o którym mówi przepis art. 14 a § 4 in fine) to jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierające takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu. Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia i czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.). Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte, dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W ocenie Sądu, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - implikuje odrzucenie skargi. Nie przesądzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.