I SA/Wr 61/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1999 r. luty, lipiec i październik 2000 r. oraz sierpień i październik 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.400,- (dwa tysiące czterysta) - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sygn. akt I SA/ Wr 61 /04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2003r. Nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia 11 września 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1999 r., luty, lipiec i październik 2000 r. oraz sierpień i październik 2001 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie podatkowe wykazało, że Pan H. B., nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 1999-2001 dokonał sprzedaży w kraju sześciu samochodów osobowych, z czego pięć sprowadzonych było z zagranicy i jeden zakupiony w kraju. Wszystkie samochody zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w L.. Poza wskazanym wyżej okresem H. B. sprzedał jeszcze dwa samochody w 1998 r. i jeden w 2002 r. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą w krótkim czasie w/w samochodów świadczą o tym, że Pan H. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.), co obligowało go do opodatkowania ww. sprzedaży - czego jednak nie uczynił. W toku postępowania organ I instancji ustalił marki samochodów i okresy w jakich Pan H. B. był ich posiadaczem: 1. Peugeot [...] - od 4.04.1997 r - do 14.03.1998 r. 2. Fiat [...] - od 19.03.1998 r. - do 11.12.1998 r. 3. Volkswagen [...] -od 11.12.1998 r - do 30.05.1999 r. 4. Opel [...] - od 17.06.1999 r. - do 8.02.2000 r. (wprowadzony na polski obszar celny 10.06.1999 r.) 5. BMW [...] - od 9.12.1999 r. - do 9.07.2000 r. (wprowadzony na polski obszar celny 8.11.1999 r.) 6. Seat [...] - od 21.12.2000 r.- do 6.08.2001 r. (wprowadzony na polski obszar celny 18.12.2000 r.) 7. Audi [...] - od 28.02.2000 r. - do 15.10.2000 r. (wprowadzony na polski obszar celny 20.02.2000 r.) 8. Volkswagen [...] - od 11.09.2001 r. - do 10.10.2001 r. (wprowadzony na polski obszar celny 7.09.2001 r.) 9. Renault [...] - od 20.11.2001 r. - do25.05.2002 r. (wprowadzony na polski obszar celny19.11.2001 r.) 10. Ford [...] - od 5.06.2002 r. Z uwagi na fakt nie opodatkowania tych sprzedaży, a także biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące dokonywanych przez Podatnika transakcji, organ I instancji - przyjmując za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży wynikającą z umów kupna sprzedaży -wymierzył decyzją należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, w których dokonano sprzedaży wskazanych niżej samochodów: - za maj 1999 r. w wys. 1.586,- zł; (Volkswagen [...]) - za luty 2000 r. w wys. 3.786,- zł; (Opel [...]) - za lipiec 2000 r. w wys. 6.762,- zł; (BMW [...]) - za październik 2000 r. w wys. 3.696,- zł; (Audi [...]) - za sierpień 2001 r. w wys. 4.562,- zł; (Seat [...]) - za październik 2001 r. w wys. 4.327,- zł; (Volkswagen [...]) Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej -przez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa; - nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych wydatków związanych z zakupem samochodów, opłatami za rejestrację, przeglądy techniczne, zakup części, remonty, opłaty celne i podatkowe, opinie rzeczoznawców, za rejestrację, za tłumaczenia dokumentów, itp. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że sprowadzone z zagranicy samochody przeznaczone były na potrzeby własne, a częstotliwość transakcji nie świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochody nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną, zdaniem organu II instancji, przemawia dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokonanej oceny nie zmienia to, że Pan H. B. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 ustawy VAT), nie składał miesięcznych deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 1), nie obliczał i nie wpłacał podatku należnego (art. 26) oraz nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Ustawa dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi natomiast, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Za zgodne z przepisami prawa podatkowego uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, według którego nie mają w sprawie zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, jak i obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem). Wyłączenie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy uzasadniał organ tym, że pomimo dłuższego od 6 miesięcy użytkowania niektórych samochodów przez podatnika, zwolnienie to nie przysługuje jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Skoro więc na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy - prawo takie podatnikowi przysługiwało, a podatnik z niego nie skorzystał, to przy sprzedaży samochodów traktowanych jako towary używane (art.4 pkt 7 lit. b) - nie może on skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze pełnomocnik Skarżącego - ponowił argumentację zaprezentowaną w postępowaniu odwoławczym: - w zakresie prawa procesowego - zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - w zakresie prawa materialnego - zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie Skarżącego za podatnika, przyjęcie że dokonywał on sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz że bezpodstawnie odmówił prawa do zwolnienia sprzedaży samochodów jako towarów używanych. Oponował przeciw traktowaniu transakcji sprzedaży samochodów jako działalności gospodarczej. Końcowo wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nie istnienia obowiązku w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Skarga została wniesiona do sądu w dniu 9 stycznia 2004 r. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja - narusza przepisy prawa materialnego. Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, znanego w innych krajach jako VAT (ang. Value Addend Tax). Jest on odmianą wielofazowego, powszechnego i potrącanego podatku obrotowego. Oparty jest on na mechanizmie " opodatkowanie-odliczenie ", który oznacza, że na każdym szczeblu obrotu, od kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży dokonuje się odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenach nabytych towarów i usług. Sprzedawca (podatnik) odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę podatku od własnej sprzedaży nad podatkiem zapłaconym w cenach zakupu towarów i usług tzn. podatek od wartości dodanej. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika). Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez Podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Stosownie do treści art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT- podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu (wymienione w art.2) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. [...] niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. [...], niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za podlegające opodatkowaniu należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. I 2005, Unimex, str. 303). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy aby móc dokonać oceny legalności działań organów podatkowych należy odpowiedzieć na pytanie: czy Pan H. B. dokonując zakupu a następnie sprzedaży w/w samochodów osobowych działał jako podatnik VAT czy jako osoba fizyczna nie występująca w charakterze podatnika ? W celu dokonania rzetelnej oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż na przestrzeni lat 1997 - 2002 podatnik zakupił a następnie w stosunkowo krótkim okresie czasu sprzedał z zyskiem dziesięć samochodów osobowych. Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży w miesiącach objętych skarżoną decyzją, Sąd doszedł do przekonania, że stały i częstotliwy charakter dokonywanych czynności zakupu i sprzedaży samochodów, wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Na zamiar nabywania ich w celu odsprzedaży wskazuje też ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów, przekraczająca zaspokajanie jedynie potrzeb osobistych. Nie bez znaczenia dla oceny prawno podatkowej jest również okoliczność, że na większości transakcji podatnik osiągał znaczny zysk, co świadczy o zarobkowym charakterze dokonywanych czynności. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych - uznających H. B. podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy VAT - ma oparcie w prawie i potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (art. 120 i 122 OP) oraz nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Fakt występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie determinuje zawsze konieczności bezwzględnego uiszczania podatku od wszystkich transakcji, istnieje bowiem szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym. Jedno z nich określone zostało w art.7 ust.1 pkt.5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w miesiącach których dotyczy spór - stanowił, że "zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Przez towary używane zgodnie z przepisem art.4 pkt.7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w przypadku towarów nie będących budynkami lub budowlami towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący używał ponad pół roku samochody sprzedane: w lutym 2000 r.- Opel [...] w lipcu 2000 r. - BMW [...] w październiku 2000 r. - Audi [...] w sierpniu 2001 r.- Seat [...] Tak więc, w świetle przytoczonej powyżej definicji, samochody te - były w momencie ich sprzedaży towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy VAT. Jedynie samochody: Volkswagen [...] sprzedany w maju 1999 r. - i Volkswagen [...] sprzedany w październiku 2001 r. użytkowane były przez podatnika przez okresy krótsze niż sześć miesięcy. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny przesłanek określonych w w/w przepisach okoliczność, że skarżący miał zamiar dokonywania sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Aby bowiem skorzystać z tego zwolnienia przedmiotowego trzeba w zakresie sprzedaży towaru występować w charakterze podatnika w rozumieniu art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem skarżący występował przy sprzedaży przedmiotowych samochodów w takim charakterze to nieuprawnione jest stanowisko, że nie znajduje do niego zastosowania art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. Skarżącemu z tytułu importu samochodów nie przysługiwało prawo do "odliczenia- podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych bowiem na mocy art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenie przysługuje podatnikom, którzy m. in. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług (VAT-R). Skarżący zgłoszenia takiego nie dokonał a zatem sprzedaż przez niego zakwestionowanych samochodów po upływie ponad półrocznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy cyt. art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawodawca zwalniając w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy - towary używane z podatku VAT, nie ograniczył do - niezawinionych przez podatnika - przyczyn, z których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji nie ma podstaw do pozaustawowego ograniczania zakresu zwolnienia, nawet w sytuacji, gdy przyczyną nie odliczenia podatku naliczonego - był zawiniony przez podatnika brak rejestracji (VAT-R). Ponieważ organy podatkowe nie zastosowały ww. zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - należy uznać, że zaskarżona decyzja (jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) narusza prawo, co uzasadnia w świetle art.145§1 pkt.1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.153 ze zm.) jej uchylenie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy powinien właściwie zastosować prawo materialne, uwzględniając zwolnienie przedmiotowe z art.7 ust. 1 pkt 5 ustawy - do tych samochodów, które w chwili ich sprzedaży miały status towaru używanego. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnione jest normą z art. 152 ustawy procesowej, zaś na podstawie art. 200 ww. ustawy zasądzono wnioskowane koszty jedynie z tytułu zastępstwa procesowego, bowiem Skarżący w ramach prawa pomocy - został zwolniony z obowiązku uiszczenia wpisu.