I SA/Rz 88/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg H. Z.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] lutego 2004r. od numeru [...] do numeru [....] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań H. Z.-P., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2003r. o numerach: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 3166zł; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 5138zł; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie 1096zł; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2002r. w kwocie 650zł; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. w kwocie 1286zł; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w kwocie 846zł. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 sierpnia 1993r. zarejestrowana została Spółka Cywilna "P." w S., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie: produkcja, handel hurtowy, detaliczny, obwoźny artykułami rolnymi i spożywczymi, usługi- pośrednictwo, import- eksport . Aneksem z dnia 31 marca 2001r. do umowy Spółki wspólnikami zostali :H.Z. i J.P. Każdy ze wspólników wniósł wkład pieniężny w kwocie 1000zł. J.P. w dniu 31 października 2001r. wystąpił ze Spółki Cywilnej. Na jego wniosek Urząd Miasta w S. wydał decyzję z dnia [...] października nr [...] wykreślającą z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2001r. wpis dokonany w dniu 29 marca 2001r. pod nr [...] odnośnie działalności rozpoczętej w dniu 31 marca 2001r. W dniu 29 kwietnia 2002r. wspólnicy złożyli dwa oświadczenia datowane na 31 października 2001r., podpisane przez oboje z nich. W jednym oświadczono o rozwiązaniu Spółki i rozpoczęciu jednoosobowej działalności przez H.Z. pod nazwą Firma "P." Produkcja – Handel – Usługi H.Z. W drugim oświadczeniu stwierdzono, że jednoosobowa działalność podatniczki to bezpośrednia kontynuacja dotychczasowej działalności rozwiązanej Spółki. Ponadto Spółka do Urzędu Skarbowego w S. złożyła NIP-2-zgłoszenie aktualizacyjne, w którym poinformowała w części B4 o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 31 października 2001r. oraz VAT-Z- zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. dokonano zakupów na kwotę brutto 28 493,04zł., podatek VAT 4 837,70zł. Podstawę zapisów dokonywanych w ewidencji były faktury VAT które wystawiono na Spółkę Cywilną, a dopiero potem skorygowano w części dotyczącej nabywcy jako jednoosobowego przedsiębiorcy. Po rozpoczęciu przez H.Z. jednoosobowej działalności od 1 listopada 2002 r., zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług dokonała dopiero 29 kwietnia 2002 r. pomimo to za miesiące : listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., składane były deklaracje VAT-7, w których pomniejszono podatek należny o podatek naliczony. W deklaracjach za te miesiące wpisana była Firma "P. " s.c. W dniu 4 czerwca 2004 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 które dotyczyły okresu: od listopada 2001 do kwietnia 2002 r., w których jako podatnika wskazano Firmę "P." Produkcja-Handel-Usługi H.Z., w których to w deklaracjach wpisano kwoty. Działalność gospodarcza do dnia 31 października 2001r. prowadzona była w formie Spółki Cywilnej a od 1 listopada 2001r., już jednoosobowo, przez H.Z. Z chwilą wystąpienia J.P. z dwuosobowej Spółki Cywilnej, nastąpiło jej rozwiązanie z mocy prawa – straciła ona zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego bowiem przestała istnieć jako jednostka organizacyjna. Prowadzenie działalności gospodarczej przez H.Z. jednoosobowo wymagało wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaś aby działalność ta mogła rodzić uprawnienia wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) –zwanej dalej u p. t. u., powinna być zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy potwierdzona nowym zgłoszeniem rejestracyjnym dokonanym przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Rejestracja była warunkiem niezbędnym do skorzystania z uprawnienia z art. 19 u. p. t. u. w postaci pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatniczka nie wywiązała się z obowiązku określonego w art. 9 ust 1 we właściwym czasie, gdyż zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku VAT dokonała dopiero w dniu 29 kwietnia 2002r. Brak zgłoszenia rejestracyjnego wykluczał prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego zgodnie z art. 25 ust 3 u. p. t. u. za sporny okres. Rozwiązanie Spółki Cywilnej w świetle treści art. 9 ust 4 u.p.t.u., powinno powodować zgłoszenie Urzędowi Skarbowemu zaprzestania działalności, co Spółka uczyniła, bowiem w zgłoszeniu VAT-2 poinformowała o zaprzestaniu wykonywania działalności z dniem 31 października 2001r. w związku z jej likwidacją. Aby zaś można było mówić o kontynuacji działalności, to taką kontynuację przepisy prawa podatkowego powinny przewidywać. Jednakże nie ma takich regulacji zarówno w u.p.t.u. jak i w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a w szczególności w art. 93-106 tej ustawy, które regulują kwestie przekształceń podmiotów gospodarczych, praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. W skargach na powyższe decyzje Izby Skarbowej w R., H.Z. domagała się ich anulowania, wstrzymania egzekucji i przywrócenia procedur przyjętych przez Urząd Skarbowy w S. w kwietniu 2001r. W uzasadnieniu skarg opisała szczegółowy stan faktyczny sprawy, uzasadniając likwidację Spółki warunkami ekonomicznymi. Według skarżącej Spółka uległa przekształceniu w Firmę "P." PHU H.Z. ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zarzuciła, że o jej problemach informowany był Urząd Skarbowy i w uzgodnieniu z nim złożyła stosowne dokumenty tj.: NIP1, NIP2 oraz deklarację VAT-7 za okres od listopada 2001r. do kwietnia 2002r. Organ I instancji przeprowadził kontrolę w firmie po okresie 19 miesięcy od uporządkowania formalnego dokumentacji. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zażył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Skargi są bezzasadne. Bezspornym jest w sprawie, iż J.P. wspólnik dwuosobowej Spółki Cywilnej "P." w S. z dniem 31 października 2001 r. wystąpił ze Spółki. Ponadto H.Z. i J.P. złożyli w dniu 29 kwietnia 2002 r. w organie I instancji: NIP2- zgłoszenie aktualizacyjne, w którym poinformowali w części B4 o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 31października 2001 r.; VAT-Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, w którym poinformowano o zaprzestaniu wykonywania czynności z dniem 3 października 2001r. w związku z likwidacją Spółki oraz remanent likwidacyjny datowany na 31 października 2001 r. Na wniosek złożony przez J.P. Urząd Miasta w S. wydał decyzję z dnia [...] października 2001r. Nr [...] wykreślającą z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2001r., wpis dokonany w dniu 29 marca 2001r. pod numerem [...] dotyczący działalności rozpoczętej w dniu 30 marca 2001r. Powyższe świadczą o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 października 2001 r. za zgodnym porozumieniem wspólników. Spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy przez co najmniej dwóch wspólników. Wobec wystąpienia ze spółki dwuosobowej przez jednego wspólnika, nie mogła ona już dalej istnieć. W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez Spółkę powstał obowiązek zgłoszenia tego faktu w Urzędzie Skarbowym – który wypełniła ona składając VAT-2. Obowiązek powyższy wynikał z treści art. 9 ust 4 u.p.t.u, który stanowił, że jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawi ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany był zgłosić ten fakt Urzędowi Skarbowemu, który dokonał rejestracji, dla którego zgłoszenie to stanowiło podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Niezależnie do tego, ponieważ H.Z. od dnia 1 listopada 2001r. zaczęła prowadzić działalność jednoosobową, aby mogła korzystać z uprawnień wynikających z u.p.t.u., powinna była zgodnie z art. 9 ust 1 tej ustawy dokonać nowego zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa rejestracja była warunkiem niezbędnym do skorzystania przez skarżącą sprawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. tj. do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak zgłoszenia rejestracyjnego przez skarżącą zgodnie z treścią art. 25 ust. 3 u.p.t.u. wykluczał prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony w spornym okresie. Podatniczka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dopiero w dniu 29 kwietnia 2002r., a więc pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mogła dokonać dopiero odnośnie faktur dokumentujących zakupy dokonane po tym dniu, w rozpatrywanej sprawie datowanych na 30 kwietnia 2002r. Zagadnienia przekształceń podmiotów gospodarczych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w art. 93-106 Ord. pod. Z przepisów tych nie wynika jednak aby osoba fizyczna wstępowała w prawa i obowiązki rozwiązanej Spółki Cywilnej. Z uwagi na powyższe skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a.