III SA/Lu 481/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Monika Kutarska-Wolińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] – B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03, po rozpoznaniu skargi B. K. – PPHU [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła. Wyrok uzasadnił tym, że w 1998 r. B. K. zgłosił na podstawie dokumentów SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z Niemiec odzież używaną. Do obliczenia cła zastosowano obniżoną stawką celną, znajdującą zastosowanie do towarów pochodzących z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662). Dyrektor Urzędu Celnego, na skutek negatywnych wyników weryfikacji dowodów pochodzenia, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., uchylił własną decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1%, natomiast decyzjami z dnia [...] lipca 2001 r. od Nr [...] do Nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1 %. Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołań B. K. decyzją z dnia [...] września 2001 r. utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1132/01. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, występując dwukrotnie do niemieckich władz celnych o powtórną kontrolę dowodów pochodzenia. Władze te, pismami z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r. potwierdziły wcześniejsze ustalenia zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2001 r., o negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że warunkiem stosowania stawek celnych obniżonych jest udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem przewozowym EUR 1 lub deklaracją eksportera na fakturze. Dowód pochodzenia winien być prawidłowy zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Weryfikacja dowodów pochodzenia, przeprowadzona przez niemieckie władze celne wykazała, że towar nie jest towarem "pochodzącym" w rozumieniu Protokołu Nr 4 UE. Wyniki weryfikacji są wiążące dla polskich organów celnych. Realizując zalecenia zawarte w wyroku NSA OZ w Lublinie ponownie wystąpiono o weryfikację dowodów pochodzenia, lecz nadesłane wyniki potwierdziły wcześniejsze ustalenia. Wyniki weryfikacji znajdują też potwierdzenie w przedłożonych przez stronę pismach Związku Zrzeszenia Recyklingu Tekstylnego, z których wynika, że nie ma możliwości potwierdzania unijnego, preferencyjnego pochodzenia odzieży używanej. Organ odwoławczy omawiając zakres merytoryczny regulacji zawartej w Protokołach Nr 4 i Nr 6 UE stwierdził, że organem właściwym do przeprowadzenia kontroli autentyczności i zasadności wystawienia świadectwa pochodzenia jest działający na podstawie Protokołu Nr 4 Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów w Munster, zaś działający na podstawie Protokołu Nr 6 Urząd Kryminalny w Kolonii jest właściwy w sprawach wzajemnej pomocy w celu prawidłowego stosowania ustawodawstwa celnego przez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń i wykrywanie naruszeń. Z uwagi na powyższe nie było podstaw do wnioskowania przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia w oparciu o Protokół Nr 6 UE. Nie miały w sprawie zastosowania postanowienia art. 32 pkt 6 Protokołu Nr 4, gdyż nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, pozwalające na utrzymanie zastosowanej obniżonej stawki celnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 123, 124, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji prawidłowo zastosował te przepisy, działał na podstawie przepisów prawa, nie naruszył zasady bezstronności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i dokonał swobodnej jego oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wymienionym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę B. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. uznając, że zapadła z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem, stosownie do treści tego przepisu, Dyrektor Izby Celnej był związany wykładnią prawa, przedstawioną w prawomocnym wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2002 r. Wykładnią tą był związany także ten Sąd na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające (...). NSA OZ w Lublinie wyraził pogląd, że Protokół 4 ma rangę aktu podustawowego, zaś polskie organy celne związane są ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy kraju eksportu tylko w takim przypadku, gdy ustalenia te nie są sprzeczne z ustawą obowiązującą w Polsce. Ustalenia te podlegają ocenie z punktu widzenia prawa polskiego - w tym Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego. Z uzasadnienia wyroku NSA OZ w Lublinie wynika, że zlecono dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia, z zastosowaniem postanowień Protokołu 6, w szczególności zaś art. 8, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 30 ustawy o NSA, gdyż oparł się wyłącznie na dodatkowych wynikach weryfikacji, przeprowadzonych przez Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów w Munster, zawartych w pismach z dnia 4 czerwca 2003 r. i z dnia 2 września 2003 r., które nie odbiegają od wyniku pierwotnej weryfikacji. Sąd podkreślił również, że organ celny kraju eksportera poinformował w piśmie z dnia 4 czerwca 2003 r., że jego właściwość obejmuje wyłącznie sprawy związane z Protokołem 4 UE i nie może dostarczyć żądanych dokumentów oraz wskazał, że do pomocy urzędowej w zakresie spraw celnych, zgodnie z Protokołem 6 UE, właściwym urzędem w Niemczech jest Centralny Urząd Kryminalny w K. Mimo tej informacji, polski organ celny nie zwrócił się o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji, do właściwego organu w Niemczech. Natomiast do pisma z dnia [...] września 2003 r. organ celny eksportera nie dołączył żadnych dokumentów, o które wystąpił polski organ celny. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 30 ustawy o NSA oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego - Protokołu nr 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, a w szczególności jego art. 8 Układu Europejskiego poprzez przyjęcie istnienia związku pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie a normami prawnymi zawartymi w powyższym Protokole nr 6. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu 4 w zw. z art. 16 ust 1 tego protokołu poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie uwzględnienia negatywnych wyników weryfikacji deklaracji eksportera, zamieszczonych na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych, 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zagadnienia związane z weryfikacją dowodów pochodzenia unormowane zostały w ramach Układu Europejskiego w stanowiącym integralną jego część Protokole Nr 4, co oznacza, iż weryfikacja dokumentów potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów, prowadzona również w trybie Protokołu Nr 6 jest nieuzasadniona w świetle przepisów Układu. W niniejszej sprawie oznacza to także, że stosowanie szczególnego unormowania dotyczącego weryfikacji dowodu pochodzenia w trybie określonym w art. 32 Protokołu Nr 4 jest jedyną i możliwą do zrealizowania formą sprawdzenia dowodu pochodzenia wynikającą z Układu Europejskiego. W konkluzji skarżący stwierdził, że zastosował się do wykładni prawa zawartej w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. i działając zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego oceny. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego umotywowany tym, że w uwzględnieniu wystąpienia Dyrektora Izby Celnej, dokonanego po wydaniu zaskarżonego wyroku, Ministerstwo Finansów zwróciło się do niemieckich władz celnych o nadesłanie poświadczonych kopii dokumentacji, które dowiodą wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 492/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że ocena prawna w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA to wypowiedź sądu o prawnej wartości kontrolowanego aktu (czynności) dotycząca wykładni oraz zastosowania prawa materialnego i procesowego, dotycząca tych przepisów, których błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie spowodowało istotną wadliwość kontrolowanego aktu. Omawiany przepis art. 30 ustawy o NSA, analogicznie jak art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające... mówi tylko o związaniu oceną prawną a nie wskazaniami, co do dalszego postępowania. NSA uznał, że wyrok NSA OZ z 2002 r. nie zawiera jednoznacznego "zlecenia dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia z zastosowaniem postanowień Protokołu Nr 6". Znajduje się w nim wprawdzie sformułowanie, że "nic nie stoi na przeszkodzie, aby znalazły zastosowanie ustalenia zawarte w Protokole Nr 6..." ale nie jest to stwierdzenie kategoryczne i cech wiążącej oceny prawnej nie nosi. W wyroku tym NSA dokonał jednak oceny prawnej zaskarżanej decyzji z procesowego punktu widzenia i wskazując na potrzebę stosowania wymienianych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (lakoniczna odpowiedź niemieckiego organu celnego) nie pozwala ustosunkować się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów oraz, że brak jest oceny ustaleń niemieckich organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, iż nie jest więc tak, że oceną prawną objęto konieczność skorzystania z trybu postępowania określonego w Protokole nr 6 UE, natomiast ocena ta dotyczy niedostatku materiału dowodowego i braku jego oceny przez organy administracji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można zatem tezy o uchybieniu ocenie prawnej Sądu opierać na braku skorzystania przez organ z procedury zawartej w Protokole Nr 6, zwłaszcza, iż Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności nie zastały wyjaśniane ani jakich ewentualnie dowodów brak. Jak wynika z akt sprawy, organ celny rozpatrując sprawę ponownie, dwukrotnie zwracał się do niemieckich służb celnych (pismami z dnia [...] kwietnia 2003 r. i [...] lipca 2003 r.) i uzyskał odpowiedź (pisma z dnia [...] czerwca 2003 r. i [...] września 2003 r.), z których wyprowadził wniosek, iż dowody pochodzenia nie były poprawne merytorycznie i wskazał, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". W świetle powyższego NSA uznał, że uprawniony jest zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania oraz, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie, dotyczącym naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwianych podstaw, a to z tego względu, iż w zaskarżanym wyraku Sąd I instancji nie odnosił się da kwestii materialno-prawnych a zapadłe rozstrzygnięcie oparte była na procesowych przesłankach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawię ponownie, zważył, co następuje: Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. o nr [...] w przedmiocie wymiaru cła, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 492/05 (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) i przyjął zaprezentowany tam pogląd prawny na temat istoty związania oceną prawną. Podziela również ocenę dokonaną przez ten Sąd i zawartą w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którą NSA (Oddział Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1132/01) "dokonał oceny prawnej zaskarżanej decyzji z procesowego punktu widzenia i wskazując na potrzebę stosowania wymienianych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (lakoniczna odpowiedź niemieckiego organu celnego) nie pozwala ustosunkować się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów oraz, że brak jest oceny ustaleń niemieckich organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej". Zatem również ta ocena – skoro jest oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku Sądu - wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i każdy inny Sąd przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym należy zbadać, czy dowody uzyskane w sprawie po wydaniu prawomocnego wyroku są na tyle istotne, że pozwalają już na ustosunkowanie się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów, i czy organ na nowo dokonał oceny ustaleń na gruncie Ordynacji Podatkowej. Jednocześnie – jak wskazał NSA – fałszywa jest teza, iż przesądzona była konieczność przeprowadzenia w tym celu dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, z zastosowaniem postanowień Protokołu 6 i jego art. 8, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. Wskazać zatem należy, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, występując dwukrotnie do niemieckich władz celnych o powtórną kontrolę dowodów pochodzenia. Władze te, pismami z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r. potwierdziły wcześniejsze ustalenia zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2001 r., o negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przynajmniej zatem z formalnego punktu widzenia Organ zastosował się do wytycznych NSA, gdyż ponownej oceny (czy importowane przez skarżącego towary można było uznać za produkty pochodzące ze Wspólnoty) dokonał na podstawie dodatkowych ustaleń organów kraju eksportu i dowodów (nadesłanych pism). W świetle wiążącego w sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wielokrotnie przywoływanym wyroku NSA OZ z 5 czerwca 2002 r. – "nic nie stoi na przeszkodzie, aby zastosowanie znalazły ustalenia zawarte w Protokole nr 6". Nietrafny jest więc pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o wyłączeniu możliwości korzystania z udogodnień wynikających z Protokołu 6, o ile realizuje się procedurę weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów na podstawie Protokołu nr 4. Protokół ten ma zapewne charakter legis specialis w stosunku do Protokołu nr 6. Organ zakłada, że przez swe uszczegółowienie ma siłę derogującą inny, ogólniejszy zespół norm. Nie każdy jednak przepis szczególny usuwa przepis ogólniejszy, przepisy te mogą się uzupełniać. Jak jednak uznał NSA w wyroku kasacyjnym – organ nie był zmuszony do sięgania po konkretny środek dowodowy, jego zadaniem było przeprowadzenie prawidłowego procesu dowodzenia przy swobodzie doboru dowodów. Ze względu na to, że połączone postępowania celne dotyczyły wielu dostaw, dokumentowanych dwojako: świadectwem przewozowym EUR.1 – postępowanie zakończone decyzją, oraz deklaracją na fakturze, ocenić należy osobno konsekwencje takiej dokumentacji: dowód pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 został potwierdzony przez właściwe niemieckie służby celne, jest autentyczny i potwierdza określony stan prawny. W oparciu o ten dokument i w przekonaniu o przewidywalności konsekwencji strona dokonała czynności importu towaru. Zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (Stowarzyszeniowego) warunkiem skorzystania przez importerów przy imporcie produktów pochodzących ze Wspólnoty z preferencyjnego traktowania było przedłożenie m. in. świadectwa przewozowego EUR.1. Jak wynika z pisma niemieckiego Centralnego Urzędu Kontroli Pochodzenia Towarów z dnia 4 czerwca 2003 r. (k. 1368) – "zaświadczenia o obrocie towarowym EUR 1 są prawdziwe i zostały wystawione przez Główny Urząd Ceł Dortmund". Jest to więc pozytywna weryfikacja wystawionego dowodu. Stwierdzenie niemieckich służb celnych, iż świadectwo zostało wystawione na podstawie fałszywych lub nieweryfikowalnych przesłanek, nie jest przy tym logicznie tożsame ze stwierdzeniem, iż towar jest pochodzenia innego niż wspólnotowe, w rozumieniu omawianych przepisów. Zrozumieć można konfuzję organów celnych, skoro przesądzić należałoby po latach pochodzenie poszczególnych egzemplarzy wielu ton używanej odzieży, zebranej z różnych miejsc, przy braku ogólniejszych reguł jej klasyfikacji (takich, jak np. dotyczących odzieży odpadowej). Jednak organy celne nie mogą kosztem importera przyjmować okoliczności nie udowodnionych, a nie mogąc negatywnie zweryfikować danych o pochodzeniu towaru, nie powinny postępowania takiego kończyć odmienną, merytoryczną decyzją. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 3 Protokołu nr 4, eksporter ma obowiązek przechowywać dokumenty potwierdzające wspólnotowe pochodzenie towarów przez 3 lata. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, ze kontrola niemieckich służb odbyła się przed upływem tego terminu, zaś stwierdzenie zawarte w ich odpowiedzi (pismo z dnia [...] września 2003 r., k. 1375) na prośbę organu o wyjaśnienie tej kwestii w żadnym wypadku nie można uznać za satysfakcjonujące. Nie wynika z niego, czy jest to relacja z postępowania, czy raczej jakaś ocena świadcząca o założeniu organów niemieckich, że tego typu towar nie może mieć ustalonego pochodzenia. Nie wyjaśniono nawet, czy i kiedy starania takie w ogóle podjęto. Gdyby jednak ustalić w okresie, jakim eksporter zobowiązany jest do przechowywania stosownych dokumentów, iż obowiązek ten został naruszony, byłaby to istotna okoliczność w sprawie. Brak dokumentacji po upływie tego okresu nie może już stanowić podstawy niekorzystnych ustaleń. Prowadzenie postępowania w ten sposób narusza zasadę zaufania, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy również, że art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Podnosi się, że trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (S. Babiarz - Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 427). Budzą zastrzeżenie również podstawy, na jakich organy zakwestionowały prawdziwość deklaracji pochodzenia na fakturach (rechnung). Nie są to deklaracje wystawiane przez "upoważnionego" eksportera, w rozumieniu art. 21 ust. 1 (a) Protokołu nr 4, gdyż wartość towaru objęta poszczególnymi fakturami (mniej niż 6.000 ECU) nie stwarzała takiej konieczności, jednak waga deklaracji wystawionej przez "upoważnionego" i "nieupoważnionego" eksportera jest taka sama, różni je tylko wartość towaru, w zakresie której deklarowanie nie wymaga osobnego upoważnienia urzędowego. Ustalenie pochodzenia jest zadaniem postępowania dowodowego, zaś świadectwo pochodzenia – dowodem w postaci sformalizowanego dokumentu wykreowanego przez Układ Europejski. W świetle postanowień Układu pisemna deklaracja eksportera stwar i opodatkowania. Dowód taki jest wystarczający dla uznania kwestii pochodzenia towaru za wyjaśnioną w sposób dostateczny. Nie ma jednak podstaw, by twierdzić, że wyłącza przeciwdowodzenie. Organy celne uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego). Działając w trybie Ordynacji podatkowej musiały jednak przeprowadzić stosowny przeciwdowód, aby ustalić stan faktyczny inny niż zakwestionowany. Biorąc zaś pod uwagę wskazaną wyżej konstrukcję domniemania pochodzenia płynącego z deklaracji, musiały albo wykazać fałsz dokumentu – fizyczne podrobienie, albo jego "fałsz intelektualny", tzn. udowodnić, że treść dokumentu jest obiektywnie nieprawdziwa. Organy celne oparły się w tym zakresie na niewystarczających dowodach, co stwierdził NSA OZ w swoim wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r., a dodatkowe dowody również są niejasne i niewystarczające. Podsumowując - zgodnie z art. 32 ust. 3 Protokołu, informacje podane w świadectwie przywozowym EUR 1 weryfikowane są przez władze celne kraju eksportu. Zgodnie jednak z art. 32 ust 5 tegoż Protokołu – wyniki te są przekazywane władzom wnioskującym, w taki sposób, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w artykule 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Nie ulega wątpliwości, że weryfikacja oznacza postępowanie dowodowe, jednak jego oceny dokonuje organ wnioskujący, a więc w tym wypadku polskie służby celne. Organy niemieckie miały dostarczyć tylko konkretnych dowodów. Dowody te podlegały jednak ocenie organów celnych jak każdy dowód w postępowaniu celnym. Nie można przerzucać na stronę ciężaru dowodu w sprawach, w których przedstawiła już wszystkie formalnie wymagane dokumenty, natomiast organ celny ma co do nich wątpliwości. Skoro organ nie potrafi zakwestionować mocy dowodu, musi go przyjąć. Na końcu wskazać należy, że preferencyjne stawki celne wynikają z regulacji prawnej, która nie jest szczególnym gestem wobec strony, lecz należącym do systemu prawa narzędziem polityki skarbowej Państwa oraz polityki międzynarodowej związanej z akcesją Polski z Unią Europejską. Dla strony ta regulacja jest źródłem praw podmiotowych. Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 pkt 2 Ustawy Kodeks celny - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.