I SA/Sz 425/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi "A. B. Spółki z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o d d a l a skargę W dniu [...] r. wpłynął do Z. Urzędu Skarbowego w S. wniosek A. B. Spółki z o.o. z siedzibą w M. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na podstawie przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych, a ponadto w wydzielonej w hotelu sali znajduje się kręgielnia, z której, po uiszczeniu stosownej opłaty, mogą korzystać zarówno goście hotelowi jaki i osoby z zewnątrz. W pomieszczeniu kręgielni znajduje się również stół do gry w bilard oraz urządzenie do gry w rzutki. Opłaty za korzystanie z powyższych urządzeń pobierane są odrębnie i nie są zawarte w cenie usługi hotelowej bądź innej kompleksowej usługi. Wobec powyższego Spółka postawiła poniższe pytania: - czy usługi kręgielni opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług 7%, zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - czy usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu stołu bilardowego wraz z innymi przyrządami do gry oraz usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu urządzenia do gry w rzutki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy (poz. 11 zał. nr 4 do ustawy). Według Spółki: 1) Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie wykazu dyscyplin i dziedzin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe oraz szczegółowych warunków i trybu udzielania zezwoleń na tworzenie polskich związków sportowych, kręglarstwo figuruje w wykazie dyscyplin sportu, jest więc oficjalnie uznaną dyscypliną sportową; kręgielnia znajduje się w wydzielonym pomieszczeniu na terenie hotelu i została wyposażona we wszystkie urządzenia niezbędne do uprawiania kręglarstwa, przez co możliwe jest organizowanie zawodów w tej dyscyplinie, a zatem kręgielnię uznać należy za obiekt sportowy, zaś usługi świadczone przez kręgielnię należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 92.61 - "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" i opodatkować 7% stawką VAT, zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług; mimo, iż korzystanie z urządzeń kręgielni przez gości hotelowych lub osoby z zewnątrz ma na ogół bardziej charakter rozrywkowy, niż sportowy, co mogłoby wskazywać na zasadność zakwalifikowania tych usług do grupowania PKWiU 92.34.13 - "Usługi rozrywkowe pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane" i wtedy usługi te korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z uwagi na fakt, że kręgielnia znajduje się w wydzielonym pomieszczeniu na terenie hotelu i jest kompletnie wyposażona we wszystkie potrzebne urządzenia, bardziej prawidłowe jest kwalifikowanie przedmiotowych usług do usług związanych z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych. 2) Zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem w sprawie wykazu dyscyplin i dziedzin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe oraz szczegółowych warunków i trybu udzielania zezwoleń na tworzenie polskich związków sportowych, gra w bilard figuruje w wykazie dziedzin sportu, jest więc dyscypliną sportową, jednak jeden lub kilka stołów bilardowych, znajdujących się w pomieszczeniach hotelu, stanowi jedynie jej dodatkowe wyposażenie, a zatem nie może zostać uznany za obiekt sportowy, a zatem usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługa wymieniona w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 92.34.13). 3) Rzucanie rzutkami do tarczy nie jest dyscypliną sportową wymienioną w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej, zatem nie jest uznane jako dyscyplina lub dziedzina sportowa i ma w warunkach polskich charakter bardziej rozrywkowy niż sportowy, a zatem rzucanie rzutkami do tarczy należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 92.34.13 - "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i uznać za zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., po dokonaniu analizy w/w wniosku Spółki stwierdził, że podatnik nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, o którym mowa jest w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej i pismem z dnia 4 marca 2005 r. wezwał Spółkę, na podstawie przepisów art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14 a § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, do usunięcia braków w terminie dni 7 poprzez przedstawienie opinii interpretacyjnej klasyfikacji statystycznej świadczonych usług polegających na: - odpłatnym udostępnianiu urządzeń do gry w kręgle (usługi kręgielni), - odpłatnym udostępnianiu stołu bilardowego wraz z innymi przyrządami do gry w bilard, - odpłatnym udostępnianiu urządzenia do gry w rzutki, dokonanej przez urząd statystyczny. W wezwaniu organ zawarł pouczenie, że niezastosowanie się Spółki do wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka nie przedstawiła w wyznaczonym terminie opinii interpretacyjnych, natomiast pismem z [...] r. poinformowała organ podatkowy, że żądanie przedstawienia opinii interpretacyjnych nie znajduje oparcia w przepisie art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż opinia w sprawie klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika nie jest elementem stanu faktycznego sprawy. Według Spółki, stanem faktycznym jest zespół zdarzeń i okoliczności faktycznych wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś opinie stanowią rezultat odniesienia stanu faktycznego do stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego dana opinia dotyczy, nie będąc – same w sobie – częścią tego stanu. Ponadto, według Spółki, żaden przepis nie obliguje podatnika do posiadania takiej opinii, zaś przepis art. 14 a § 1 Ordynacji, nie nakłada na podatnika obowiązku załączenia do wniosku o interpretację takiej opinii, w szczególności, gdy podatnik takiej opinii nie posiada. Obowiązkiem podatnika jest przedstawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co też Spółka uczyniła. W tym stanie sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. Nr [...], wydanym na podstawie przepisów art. 169 § 4 w związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozparzenia wniosek spółki A.B. z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje postanowienie organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie przestawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Stosownie zaś do treści przepisu art. 41 ust. 13 tej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa jest w art. 5 stawy, niewymienione w klasyfikacjach, podlegają opodatkowaniu stawką 22 %, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Co – według organu podatkowego – oznacza, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto konstrukcję, zgodnie z którą klasyfikacje statystyczne służą identyfikacji usług podlegających stawkami obniżonymi, a także zwolnionych od podatku. Dlatego należało wezwać Spółkę do przedstawienia opinii interpretacyjnych. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka wniosła na nie zażalenie z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 14a § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowienia zawierającego wnioskowaną interpretację, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, ponawiając przy tym argumentację przedstawioną w swoim piśmie z dnia [...] r. W wyniku rozpoznania zażalenia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że – zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej – stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei § 2 art. 14 a stanowi, że składając wniosek, podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ponadto, taka interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1996) definiuje pojecie "faktyczny" jako: "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny", a zatem stan faktyczny powinien więc być przedstawiony we wniosku konkretnie i wyczerpująco. W sytuacji kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wzajemnie się wykluczają, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. Podobnie, w przypadku alternatywnie przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę o uzupełnienie braków wniosku. Do braków formalnych, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi o interpretację właściwego biegu i, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania wnioskodawcy do ich usunięcia, zalicza się w szczególności: - brak opłaty skarbowej, - brak (załączonego) pełnomocnictwa, - brak przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, - brak własnego jednoznacznego stanowiska w przedstawionej sprawie. Jeżeli wniosek nie spełnia powyższych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, pouczając jednocześnie, że niewypełnienie tego warunku, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skoro zatem, we wniosku z dnia [...] r. Spółka nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż nie przedłożyła opinii interpretacyjnej klasyfikacji statystycznej świadczonych usług polegających na: - odpłatnym udostępnianiu urządzeń do gry w kręgle (usługi kręgielni), - odpłatnym udostępnianiu stołu bilardowego wraz z innymi przyrządami do gry w bilard, - odpłatnym udostępnianiu urządzenia do gry w rzutki dokonanej przez urząd statystyczny, a w odniesieniu do usług kręgielni Spółka miała wątpliwości, czy zakwalifikować je do grupowania PKWiU 92.61 - "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych", czy też do PKWiU 92.34.13 - "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", ponieważ, jak sama stwierdziła, korzystanie z urządzeń kręgielni przez gości hotelowych lub osoby z zewnątrz ma bardziej charakter rozrywkowy niż sportowy, tak samo zresztą jak w odniesieniu do dwóch pozostałych usług, to – według organu odwoławczego – stwierdzić należy, że przy klasyfikowaniu usług kręgielni, gry w bilard i rzutki Spółka nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska co do własnego kwalifikowania tych usług. A do dokonania właściwej klasyfikacji towaru bądź usługi zobowiązany jest sam podatnik. W przypadku wątpliwości dotyczących prawidłowości zaklasyfikowania usługi podatnik może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że – zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w części "Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań" – zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU należy do obowiązków producentów (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania podmiot może zwrócić się o wskazanie zakwalifikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii interpretacyjnej, zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.) do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. A, ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto konstrukcję, zgodnie z którą klasyfikacje statystyczne służą do identyfikacji usług podlegających temu podatkowi oraz określają zakres przedmiotowy usług opodatkowany stawkami obniżonymi, a także zwolnionych od podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że opinia urzędu statystycznego ma dla organów podatkowych charakter opinii opartej na wiadomościach specjalnych, której brak powoduje, iż udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niemożliwe. Tym samym wezwanie podatnika do usunięcia braków w piśmie z dnia 10 lutego 2005 r., zawierającym zapytanie o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, ze względu na nieprzedstawienie opinii klasyfikacyjnej, dokonanej przez urząd statystyczny, było niezbędne. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Spółka wniosła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając mu naruszenie przepisów: - art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż opinia organu statystycznego stanowi element faktycznego stanu sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, - art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki, mimo spełnienia wszystkich wymagań stawianych przez przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak podstaw do stosowania przepisów art. 169 § 1. Według skarżącej Spółki, opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez podatnika, której przedstawienia żądał organ podatkowy, nie może być uznana za element stanu faktycznego sprawy. Stanem tym jest bowiem zespół zdarzeń i okoliczności faktycznych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy jest to pewien stan istniejący obiektywnie, niezależnie od jakichkolwiek opinii sądów wyrażanych przez kogokolwiek na temat tego stanu. Nie należą więc do stanu faktycznego opinie uprawnionych urzędów i organów państwowych odnoszących się do tego stanu. Opinie te stanowią rezultat odniesienia staniu faktycznego do stanu prawnego obowiązującego w zakresie, którego dana opinia dotyczy, nie będąc - same w sobie - częścią tego stanu. Takie rozumienie pojęcia stanu faktycznego potwierdza również definicja słowa "faktyczny" jako: "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny" (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1983 tom I, str. 567). Ponadto, Spółka podniosła, że posiadanie opinii organu statystycznego stanowi niewątpliwie ułatwienie przy rozstrzyganiu kwestii wysokości stawek podatku od towarów i usług, jakimi objęte są świadczone przez podatnika usługi. Żaden jednak przepis nie obliguje podatnika do posiadania takiej opinii, ani do przedstawienie jej organowi podatkowemu wraz z wnioskiem składanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Również przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie obliguje podatnika do przedstawienia organowi tego rodzaju opinii interpretacyjnej, w szczególności w sytuacji, kiedy podatnik opinii takiej nie posiada. Skarżąca nie przeczy, iż organ podatkowy może nie być w stanie samodzielnie dokonać prawidłowej kwalifikacji usług, opisanych przez wnioskodawcę, z punktu widzenia PKWiU. Skoro jednak, opinia taka nie może być traktowana jako element stanu faktycznego sprawy, a jedynie jako opinia na temat tego stanu, to brak jest podstaw prawnych – na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej – do żądania przedstawienia takiej opinii przez podatnika. Spółka uważa, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby z wnioskiem o wydanie opinii statystycznej wystąpił sam organ podatkowy, skoro uzna, że opinia taka jest mu niezbędna dla dokonania właściwej oceny czynności wykonywanych przez podatnika z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W dalszej części skargi Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. o braku jednoznacznego, własnego stanowiska co do sposobu właściwego klasyfikowania usług zgodnie z PKWiU. W odniesieniu do usług świadczonych przez kręgielnię Spółka dwukrotnie stwierdziła we wniosku, iż w jej ocenie usługi te należy kwalifikować do grupowania PKWiU 92.61. Wskazanie we wniosku, że usługi te mogłyby być również kwalifikowane do grupowania PKWiU 92.34.13, miało jedynie na celu przedstawienie argumentów przemawiających przeciwko takiej kwalifikacji i wzmocnienie argumentacji Spółki, aby zakwalifikować usługi do grupowania 92.61. Podobnie było w przypadku pozostałych usług będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku z dnia [...] r., a zatem – w świetle wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego – nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ podatkowy art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli, bowiem opinia organu statystycznego nie stanowiła elementu stanu faktycznego sprawy, to urząd skarbowy nie miał podstaw prawnych do żądania jej przedłożenia przez Spółkę i, w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 169 § 1 i art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Podnosząc wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], bądź też o uwzględnienie skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 14 a §§ 1-5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a w szczególności przepis § 2, stanowiący, że podatnik, występujący do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawodawca regulując w przepisach art. 14 a – 14 c Ordynacji podatkowej instytucję interpretacji podatkowych, unormował zarazem konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji, stanowiąc w przepisie art. 14 d tejże Ordynacji, że, cyt.: "Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych." Także z przepisu art. 14 b Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik (również płatnik i inkasent) nie musi zastosować się do udzielonej mu interpretacji, jednakże gdy zastosuje się do tej interpretacji, to organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia zawierającego interpretację podatkową, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z przedstawionego unormowania jednoznacznie wynika, że celem wprowadzenia do prawodawstwa podatkowego instytucji interpretacji podatkowych, w kształcie nadanym jej przepisem art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1808), było udzielenie podatnikowi, który przedstawi wyczerpująco stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, informacji o znaczeniu przepisów prawa podatkowego, zakresie ich stosowania oraz zagwarantowanie mu poczucia bezpieczeństwa, w tym znaczeniu, że jeżeli zastosuje się do otrzymanej informacji, to nie poniesie z tego powodu szkody w postaci sankcji finansowych, ani też nie zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karno-skarbowej. Aby jednak pisemna interpretacja organu podatkowego mogła zostać przez podatnika wykorzystana w jego indywidualnej sprawie, konieczne jest takie przedstawienie przez podatnika organowi podatkowemu stanu faktycznego, które będzie jednoznaczne i niewarunkowe, a więc na tyle konkretne, że organ podatkowy będzie w stanie udzielić interpretacji jednoznacznej, i bezwarunkowej, gdyż tylko taka spełnia swoją funkcję informacyjną i gwarancyjną, a więc taką, jaką nadał jej ustawodawca. Gdyby zgodzić się z poglądem przeciwnym, a więc dopuszczającym możliwość przedstawiania przez podatnika stanu faktycznego, czy własnego stanowiska w sposób warunkowy, to – w konsekwencji – należałoby także godzić się na możliwość udzielania przez organy podatkowe warunkowych interpretacji podatkowych, a przecież – jak już wyżej wskazano – nie taką funkcję nadał tej instytucji ustawodawca. Skoro ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do udzielania podatnikom interpretacji podatkowych, to tylko po to, aby te interpretacje mogły zostać rzeczywiście wykorzystane przez podatnika w jego indywidualnej sprawie, a nie po to, aby angażować organy podatkowe w zajmowanie się zadaniami niecelowymi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, założyć należy, że skarżąca Spółka nie oczekiwała od organu podatkowego, do którego wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, informacji o treści warunkowej, a mianowicie takiej, że o ile przedstawiony przez nią stan faktyczny, obejmujący zaszeregowanie do klasyfikacji statystycznej o grupowaniu PKWiU poz. "x", jest prawidłowo przedstawiony, to jej stanowisko jest (lub nie jest) prawidłowe, a jeżeli obejmuje zaszeregowanie do klasyfikacji statystycznej o grupowaniu PKWiU poz. "y", to jej stanowisko jest (lub nie jest) prawidłowe. A, jak słusznie oceniły to organy podatkowe obu instancji, sposób przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska przez skarżącą Spółkę nie umożliwiał im udzielenia informacji bezwarunkowej. Skoro zatem, organ podatkowy I instancji wykazał, że opinia organu statystycznego stanowiła element stanu faktycznego sprawy i była niezbędna do prawidłowego zakwalifikowania opisanych przez Spółkę usług, co ma bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości stawek w podatku od towarów i usług, to nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej bowiem sytuacji organ podatkowy I instancji zobligowany był, na podstawie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać Spółkę do usunięcia braków poprzez przedstawienie opinii klasyfikacyjnej w terminie dni 7 z pouczeniem, że niezastosowanie się do tego wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Pogląd zaś prezentowany przez skarżącą Spółkę, że opinia organu statystycznego nie może być traktowana jako element stanu faktycznego sprawy, gdyż jest jedynie opinią na temat tego stanu, wyrażony został bez dogłębnej analizy istoty i celów, którym służą klasyfikacje statystyczne, a zagadnieniem tym szczegółowo zajmował się Trybunał Konstytucyjny już w 2001 r. W podjętym w dniu 3 kwietnia 2001 r. wyroku o sygn. akt K 32/99 (OTK 2001/3/53) Trybunał dopuścił nawet, jako możliwą do zaakceptowania, tezę, że po dniu 1 stycznia 2003 r. klasyfikacja statystyczna w sposób bezpośredni będzie decydowała o przedmiocie opodatkowania w podatku od towarów i usług. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r. o sygn. akt III SA 3483/01 stwierdził, że "Nie będąc zatem normami prawnymi, w ścisłym tego słowa znaczeniu, zawarte w Klasyfikacji Usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług nie tylko na skutek postanowień cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 VATU, a także na skutek postanowień załączników nr 2, 3, 4, 5 tejże ustawy." Skoro, więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził zwolnienie, jak też niższą stawkę podatkową od podstawowej w stosunku do niektórych usług, szczegółowo wymienionych w załącznikach do ustawy i powiązał je z klasyfikacją statystyczną, będącą zbiorem, tzw. norm technicznych stanowiących usystematyzowany wykaz czynności świadczonych przez jednostki tej gospodarki narodowej na rzecz ludności (gospodarstw domowych) oraz mającą na celu zapewnienie jednolitości grupowania czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opierającą swą budowę na kryterium przedmiotu, w myśl którego to kryterium o zaliczeniu usług do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter, to podatnik zobowiązany był jednoznacznie przyporządkować świadczone usługi do grupowania PKWiU, albo też przedstawić organowi podatkowemu opinię klasyfikacyjną organu statystycznego. W żadnym natomiast razie nie mógł w tym postępowaniu – wbrew stanowisku skarżącej Spółki – wystąpić o taką opinię do organu statystycznego organ podatkowy, gdyż przepis art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego unormowanego w Rozdziale IV Ordynacji podatkowej, a więc także nie gromadzi i nie przeprowadza dowodów, a jedyne co może czynić, to podejmować czynności określone w przepisach art. 14a -14 d oraz w art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 Ordynacji podatkowej. Nie można także nie zgodzić się z organami podatkowymi, że warunkowe wskazanie przez skarżącą Spółkę we wniosku, iż usługi przez nią wymienione mogłyby być kwalifikowane zarówno do jednego, jak i do drugiego grupowania statystycznego, miało jedynie na celu przedstawienie argumentów przemawiających przeciwko jednej kwalifikacji i wzmocnienie argumentacji Spółki, aby zakwalifikować usługi do grupowania drugiego, gdyż w istocie Spółka, tak formułując pytania, oczekiwała od organu podatkowego rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji statystycznej, a nie wskazania jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczone przez nią usługi. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, uznać należy, iż zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, tak prawa materialnego, jak też norm proceduralnych. Wobec powyższego, skarga, jako nieuzasadniona – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – podlega oddaleniu. /-/Z.Przegalińska /-/M.Jaździński /-/A.Polańska