I FSK 111/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1853/03 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A." sp. z o.o. w K. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Kr 1853/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez "A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2003 r., (...) wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego K.-K. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. W sprawie ustalono, że w dniu 3 lutego 2003 r. do Urzędu Skarbowego K.-K. wpłynęła przesłana przez Spółkę deklaracja VAT-7 dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Zgodnie z tą deklaracją wynikająca z rozliczenia nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.109.516 zł została zadysponowana przez Spółkę w całości jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 24 marca 2003 r. do tego rozliczenia złożona została deklaracja korygująca, która zmieniała tylko sposób rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Część nadwyżki w kwocie 3.515.705 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a pozostałą część 593.811 zł jak uprzednio wykazano do przeniesienia na następny miesiąc. Wykazana kwota różnicy podatku do zwrotu dotyczyła zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Decyzją z dnia 21 maja 2003 r., (...), Urząd Skarbowy K.-K. odmówił Spółce zwrotu różnicy podatku za grudzień 2002 r. w wysokości wynikające z deklaracji korygującej z dnia 24 marca 2003 r. uzasadniając swoje stanowisko brakiem podstawy faktycznej i prawnej do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany miesiąc polegającej na zmianie sposobu rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i zwrot na jej rachunek bankowy kwoty 3.515.705 zł. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 81c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do zwrotu różnicy podatku wynikającego z zakupów inwestycyjnych oraz przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2003 r., (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Przepis art. 81c zezwala podatnikom na składanie korekt deklaracji jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej oraz jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że deklaracji korygującej z dnia 24 marca 2003 r. nie można uznać za neutralną, tj. nie wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty i kwoty zwrotu podatku, gdyż celem jej złożenia była właśnie zmiana kwoty zwrotu różnicy podatku, a nie jakiekolwiek błędy, pomyłki, czy nieprawidłowości deklaracji pierwotnej. W deklaracji tej podatnik dokonał wyboru sposobu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym a zatem nie mógł zmienić swego oświadczenia woli poprzez złożenie deklaracji korygującej. Zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie w sprawie znajduje też przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Przewidziano w nim możliwość korekty podatku naliczonego, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia tego podatku w stosownych terminach. Przepis ten również nie upoważniał Spółki do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w takim celu w jakim została ona dokonana. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości na skutek rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przyznał, że przedmiotem korekty była wyłącznie zmiana pierwotnego sposobu rozdysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r. Obowiązujące przepisy nie wskazują na ograniczenie czasowe prawa podatnika do złożenia wniosku o zmianę sposobu rozdysponowania kwoty do zwrotu, a także nie zawierają postanowień wykluczających wystąpienie o bezpośredni zwrot na rachunek bankowy podatnika w przypadku uprzedniego wykazania kwoty tego zwrotu do rozliczenia w następnym miesiącu. Złożona korekta deklaracji była finansowo neutralna w rozumieniu art. 81c Ordynacji podatkowej, bowiem jej skutkiem była wyłącznie zmiana proporcji kwoty podatku do zwrotu w częściach podlegających przekazaniu na rachunek bankowy i podlegających przeniesieniu na następny miesiąc. Zmiana sposobu rozdysponowania kwoty do zwrotu nie stanowi zmiany samej kwoty podlegającej zwrotowi. Skarżący wniósł także o zwrócenie uwagi na aspekt ekonomiczny sprawy podnosząc, iż z uwagi na projektowany poziom sprzedaży, rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie zwrotu pośredniego mogłoby nastąpić dopiero po upływie około 5 lat. Spółka nie mogłaby więc faktycznie skorzystać z kwoty 3.515.706 zł przeznaczonej na dalszy jej rozwój. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji wskazał, że zgromadzone w tym postępowaniu dokumenty wskazują na posiadanie przez skarżącego w grudniu 2002 r. możliwości dokonania wyboru pomiędzy dwiema formami zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zwrotem bezpośrednim i zwrotem pośrednim, wynikającej z uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa ta określała więc jednoznacznie, kiedy podatnik może domagać się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a kiedy różnica podatku może obniżać podatek należny za następne okresy. Zwrot podatku oraz wybór sposobu zwrotu, to uprawnienie podatnika. Realizując to uprawnienie podatnik zobowiązany jest wskazać zgodną z prawem formę zwrotu różnicy podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w ten wybór. Dokonując pierwotnie wyboru formy zwrotu różnicy podatku, skarżący zadysponował zwrot pośredni, a następnie ze względów ekonomicznych zmienił swą wolę i wybrał zwrot bezpośredni w zakresie w jakim był do tego uprawniony przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji, było to działanie prawnie dopuszczalne. Skutkiem i wyrazem zmiany woli podatnika było złożenie deklaracji korygującej. Uprawnienie do dokonania korekty określał obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 81c Ordynacji podatkowej. Przyznawał on podatnikowi prawo do dokonania korekty deklaracji również w przypadkach, gdy dokonywana korekta nie wpływa na wysokość między innymi kwoty zwrotu podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, korekta z dnia 24 marca 2003 r. nie wpływała na wysokość kwot zwrotu bowiem podatnik już wcześniej zadysponował jego zwrot, a zmienił tylko jego formę. W związku z tym deklarację tę uznać należy za neutralną, a zatem nie zmieniającą kwot wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, dopuszczalną także w przypadku, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji podatnik nie popełnił żadnego błędu. Przepis ten znajdował w sprawie zastosowanie z uwagi na fakt obowiązywania w dacie, w której strona zobowiązana była złożyć deklarację w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., tj. w styczniu 2003 r. oraz w dacie jej skorygowania w marcu 2003 r., a także w następnym okresie. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Skarżący zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 81c Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie zmiany sposobu przeznaczenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 81c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w oparciu o ten przepis mimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku, tj. w sposób ogólnikowy i nie odnoszący się do wszystkich argumentów organu wskazanych i wyczerpująco uzasadnionych w treści odpowiedzi na skargę oraz składanych pismach procesowych, co skutkuje niemożnością poznania przez organ wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jej autor podkreślił, że samo obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i sposób rozliczenia powstałej w związku z tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez zwrot na rachunek bankowy podatnika /bezpośrednio/ lub przez rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych /pośrednio/ są istotnymi merytorycznie i ściśle przez prawo reglamentowanymi elementami realizacji przez podatnika jego obowiązków i praw w zakresie podatku od towarów i usług, której wyrazem jest treść deklaracji VAT-7. W sprawie będącej przedmiotem skargi bezspornym jest, iż skarżąca w złożonej deklaracji za grudzień 2002 r. z prawa do zwrotu bezpośredniego nie skorzystała. W sytuacji, gdy stronie zgodnie z przepisami prawa służył zwrot bezpośredni, dopuszczalne jest zadysponowanie przez nią kwoty tegoż zwrotu jako podlegającej rozliczeniu w miesiącach następnych zgodnie z jej wolą. W takiej sytuacji sama zmiana w zakresie podjętej przez nią dyspozycji nie jest możliwa. Gdyby bowiem ustawodawca taką możliwość przewidział musiałaby ona jednoznacznie wynikać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to ustawa precyzyjnie reguluje zasady i przypadki zwrotu różnicy podatku. Skoro zaś ustawa takich postanowień nie zawiera, uwzględnienie wszystkich zdarzeń w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego winno być dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Autor skargi kasacyjnej przyznał przy tym, że jakkolwiek art. 21 ust. 3 ustawy nie wypowiada się na temat terminu, w którym podatnik może zrealizować zwrot bezpośredni, to wobec milczenia ustawy trudno abstrahować od generalnych unormowań odnoszących się do rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym przywołanej zasady rozliczania tego podatku w terminach miesięcznych. Skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług to wszelkie rozliczenia /oprócz wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie/ winny być dokonywane z uwzględnieniem tej zasady. Podatnik powinien dążyć do szybkiego i ostatecznego rozliczenia podatków, także ze względów dowodowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł nadto, iż organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, które nie pozwalają na dokonanie zwrotu różnicy podatku na rzecz podatnika, który mimo spełnienia warunków do uzyskania zwrotu bezpośredniego w danym okresie rozliczeniowym wykazuje kwotę tego podatku do zwrotu jako podlegającą rozliczeniu w następnych miesiącach. Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 81c Ordynacji podatkowej z kolei wskazano, iż wykładni tego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od regulacji szczególnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W treści odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo wskazał, iż zmiana dyspozycji nie stanowi korekty podatku finansowo neutralnej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanki z art. 81c Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł przy tym, iż Sąd nie rozróżnił skutków rozliczenia wynikającego ze zwrotu bezpośredniego polegającego na zwrocie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika od zwrotu pośredniego realizowanego poprzez obniżenie podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym. Wskazał także, iż art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie zwrotu podatku jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. Zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oznacza tylko tę część rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, a nie różnicę podatku zadysponowaną do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nie jest zatem dopuszczalna korekta dokonana przez stronę skarżącą, bowiem nie spełnia ona dyspozycji art. 81c Ordynacji podatkowej jako, że wpływa na zmianę wysokości zwrotu podatku, czyli wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Forma zwrotu różnicy podatku, czy bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, czy też do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych pozostawiona zostaje uznaniu podatnika, zatem wykazanie przez niego w deklaracji pierwotnej różnicy podatku do przeniesienia nie było w istocie żadnym błędem lub pomyłką wymagającą korekty w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej norm regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi jej autor stwierdził, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych. Takie ustalenia Sądu zostały poczynione wbrew obowiązującym przepisom prawa. W niniejszej sprawie nie tylko dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, ale także kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego oraz prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego została przeprowadzona przez Sąd w sposób pobieżny, co spowodowało, że Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzje wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawa materialnego i procedury. W odwiedzi na skargę kasacyjną "A." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny władny jest badać sprawę tylko z punktu widzenia przepisów wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych i nie jest uprawniony ani zobowiązany do jej rozpoznania z uwzględnieniem innych podstaw aniżeli w niej powołane. Rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie jest ona zasadna. Na wstępie wskazać jednakże należy, iż z uwagi na to, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. pozostaje w ścisłym związku z postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 81c Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego drugiego zarzutu, którego uznanie za zasadny bądź za niezasadny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy warunkuje kwestię zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl art. 81c Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą składać korekty deklaracji, jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, co oznacza, że podatnik, płatnik czy inkasent, aby mógł skorzystać z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji na podstawie tego przepisu, nie może w danym przypadku wchodzić w rachubę stosowanie przepisu odrębnie regulujące tę kwestię oraz nie może ona wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli musi być ona neutralna. Z kolei art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej definiując pojęcie zwrotu podatku na potrzeby tej ustawy wskazuje, iż pod pojęciem tym należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, iż pod pojęciem zwrotu podatku w rozumieniu art. 81c Ordynacji podatkowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czyli konieczne jest sięgnięcie do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ta zaś, jak wynika z treści art. 21, przewiduje dwie firmy zwrotu podatku naliczonego: zwrot bezpośredni realizowany przez wykazanie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym do zwrotu z urzędu skarbowego oraz tzw. zwrot pośredni realizowany przez wykazanie w deklaracji tej różnicy do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych poprzez obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W obydwu tych przypadkach podstawowe wartości konstruujące wysokość kwoty zwrotu /podatek należny i naliczony/ niczym się od siebie nie różnią. W wypadku dokonania przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 jedynie poprzez zmianę formy zwrotu podatku naliczonego nie dochodzi w ogóle do zmiany jego wysokości, a tym samym zamianę taką uznać należy za neutralną, a w konsekwencji dopuszczalną w rozumieniu art. 81c Ordynacji podatkowej w brzmieniu adekwatnym do podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć. Z tego podstawowego względu przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnośnie prawidłowości wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie można było podzielić. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił przyjęty przez siebie pogląd, któremu udzielić należy aprobaty. Wobec powyższego także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia - art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie jest zdaniem składu orzekającego trafny. Naczelny Sąd Administracyjny, zatem działając na podstawie art. 184, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.