I SA/Rz 319/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego - oddala skargi - I SA/Rz 319/05 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] maja 2005r. o (nr [...] i [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. (nr [...] określająca J.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2001r. w kwocie 21.500zł oraz (nr [...]) określającą J.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 5 października 2001r. w kwocie 17.500zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że: 1) w dniu 16 lipca 2001r. J.K. oraz W.G. działający w imieniu Centrum Handlowego "A" J. K. W.G., W.G. spółka jawna z siedzibą w M. sprzedali nieruchomość położoną w R. (R.-Ś., obręb nr 207, działka ewidencyjna nr [...]) uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 430.000zł; koszty sprzedaży poniósł kupujący. Wymieniona nieruchomość została nabyta przez J.K. i W.G.- wspólników spółki cywilnej "A" w dniu 23 sierpnia 2000r. za cenę 420.000zł (zgodnie z treścią aktu notarialnego - do majątków odrębnych wspólników, jako współwłasność łączna). W dniu 25 lipca 2001r. J.K. złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości (215.000zł) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 276 z późn.zm.) - zwana dalej p.d.o os.f. 2) w dniu 5 października 2001r. J.K. oraz W.G. działający w imieniu Centrum Handlowego "A" J. K. W.G., W.G. spółka jawna z siedzibą w M. sprzedali spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (pawilon handlowo-usługowy położony w T., ul. B.) uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 315.000zł; koszty sprzedaży poniósł kupujący. Wymienione prawo do lokalu zostało nabyte przez J.K. i W.G.- wspólników spółki cywilnej "A" w dniu 28 marca 2001r. jako część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego za cenę łączną 8000.000zł - w tym wartość prawa do lokalu określono na 124.000zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika - do majątków odrębnych wspólników, jako współwłasność łączna). W dniu 11 października 2001r. J.K. złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w prawa do lokalu (175.000zł) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d. o os.f. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2004r. (o nr [...] i [...]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił J.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym odpowiednio z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2001r. w kwocie 21.500zł oraz z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 5 października 2001r. w kwocie 17.550zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nie stanowił - wbrew twierdzeniom podatnika - przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o os.f.) lecz podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w związku z art. 28 ustawy o p.d.o os.f.). Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o wydatkowaniu (w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży - zgodnie ze złożonym oświadczeniem - na cele mieszkaniowe. W odwołaniach od powyższych decyzji J.K. podniósł, że w/w prawa zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej Centrum Handlowe "A" - przekształconej w Centrum Handlowe "A" J. K., W.G. - spółka jawna) z zamiarem wynajmu (jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki). Zarówno nieruchomość, jak i prawo do lokalu wprowadzono do ewidencji środków trwałych, a po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną stanowiły one składnik majątku spółki jawnej. Nieruchomość, jak i prawo do lokalu zostały sprzedane przez spółkę jawną, a przychód uzyskany z tego tytułu został rozliczony w ramach prowadzonej przez nią działalności. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swych decyzji - będących przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - organ odwoławczy zauważył, że zarówno nieruchomość, jak i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stanowiły składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest - stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.o os.f. - przychodem z działalności gospodarczej za wyjątkiem sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu czy też nieruchomości. Zarówno sprzedaż nieruchomości, jak też spółdzielczego prawa do lokalu powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy p.d.os.f., opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym, o ile ziszczą się przesłanki wskazane w tym przepisie. Przychód z wykonywanej działalności gospodarczej powstałby - jak zauważył organ odwoławczy - gdyby podatnik sprzedał składnik majątkowy inny niż nieruchomość lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. lub też zajmowałby się zawodowo obrotem - nabywaniem i zbywaniem - nieruchomościami (tzn. jeżeli działalność taką prowadziłaby spółka "A". O takiej klasyfikacji przesądza faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Spółka "A" w momencie sprzedaży nie prowadziła działalności związanej z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości. Z umowy spółki z dnia 20 października 1998 roku wynika jedynie, że przedmiotem jej działalności gospodarczej był obrót i zarządzanie nieruchomościami, zgodnie natomiast z aneksem z dnia 29 marca 2001 roku do w/w. umowy Spółki przedmiotem działalności spółki była także obsługa nieruchomości na własny rachunek. Potwierdzają to również dostarczone odpisy z rejestru przedsiębiorców. Niemniej możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie przez umieszczenie odpowiednich zapisów w umowie spółki czy zgłoszeniu we właściwej ewidencji (rejestrze) nie oznacza faktycznego wykonania takiej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. O tym, czy poszczególne czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej są obrotem nieruchomościami przesądza ich charakter i ocena towarzyszących im okoliczności, nie zaś treść zgłoszenia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma zatem - zdaniem organu odwoławczego - fakt, że spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zostało zakupione w celu wynajmowania go przez Spółkę. Stanowiło zatem składnik majątkowy będący wartością niematerialną i prawną, a nie jak twierdzi podatnik - środek trwały. Również nieruchomość została zakupiona w celu wynajmowania jej przez Spółkę. Stanowiła ona składnik majątkowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zarówno zatem nieruchomość, jak i spółdzielcze prawo do lokalu nie były - niezależnie od późniejszej sprzedaży - towarami handlowymi. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na przedmiot sprzedaży (nieruchomość oraz spółdzielcze prawo do lokalu), przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę "A" działalności gospodarczej, charakter dokonanej czynności i okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości i spółdzielczego prawa do lokalu oraz wobec brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy p.d.os.f. uzyskany przez J.K. przychód ze sprzedaży w/w nieruchomości oraz spółdzielczego prawa do lokalu stanowi przychód z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach i w trybie art. 28 ustawy p.d.os.f. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż spółka jawna - jako nieposiadająca osobowości prawnej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie wspólnicy tej Spółki. W przypadku Spółki "A", to J.K. uzyskał przychód (w -) ze sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Przychód ten powstał wyłącznie po stronie podatnika, mimo że w dniach sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego podatnik pozostawał we współwłasności majątkowej małżeńskiej. Nabycie bowiem zarówno nieruchomości, jak i spółdzielczego prawa do lokalu nastąpiło do majątku odrębnego, jako współwłasność łączna, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w spółce "A" co jednoznacznie wynika z treści § 2 umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 28 marca 2001r. oraz - odnośnie spółdzielczego prawa do lokalu - z oświadczenia podatnika złożonego w dniu 15 kwietnia 2005r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje J.K. wniósł o ich uchylenie jako "w całości niezgodnych z prawem". W uzasadnieniu skargi na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości podatnik podniósł, że w dniu 4 sierpnia 2000r. wraz z W.G. w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej Centrum Handlowe "A" zawarł umowę nr [...] z bankiem PKO SA o kredyt na finansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości w wysokości 168.000,00 DEM. Po sprzedaży tej nieruchomości w dniu 16 lipca 2001r. kwota uzyskana ze sprzedaży została częściowo przekazana na spłatę powyższego kredytu. Oznacza to - zdaniem skarżącego - iż ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.os.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., również w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. W tym miejscu podatnik powołał się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w urzędowej interpretacji prawa z dnia [...] stycznia 2002r. (nr [...]). W uzasadnieniu skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego podatnik podniósł, że Spółka "A" zakupiła przedmiotową nieruchomość jako składnik przedsiębiorstwa "B" w rozumieniu art. 55- kodeksu cywilnego, a zatem nie można przyjąć, iż data 28 marca 2001r. jest datą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż prawo to zostało nabyte dużo wcześniej przez spółkę "B" w Ł. i weszło do jej majątku. Sprzedaż przez spółkę "A" przedmiotowego prawa nastąpiła w realizowaniu przedmiotu działalności Spółki, gdyż "jedną z jej głównych działalności" był obrót nieruchomościami tj. zakup, sprzedaż, najem i wynajem i taka działalność była faktycznie przez Spółkę wykonywana. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, iż zastosowanie ma zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.os.f. ze względu na to, że kwota uzyskana ze sprzedaży została częściowo przeznaczona na spłatę kredytu inwestycyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż warunkiem zwolnienia jest to, aby przychód ze sprzedaży został wydatkowany na nabycie innej nieruchomości bądź innych praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o.d.os.f. Warunek ten w niniejszej sprawie nie został spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwana dalej p.s.a. kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym sąd administracyjny nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie są decyzje określające zryczałtowany podatek dochodowy należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2001r. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 5 października 2001r. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż J.K.i W.G.- wspólnicy spółki cywilnej "A" nabyli: - w dniu 23 sierpnia 2000r. nieruchomość położoną w R., - w dniu 28 marca 2001r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego (pawilon handlowo - usługowy położony w T.) stanowiące część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- k.c. Wymienioną nieruchomość oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wspólnicy nabyli do majątku odrębnego, objętego współwłasnością łączną w ramach spółki cywilnej "A". Okoliczności te potwierdzają umowy sprzedaży zawarte w formie aktów notarialnych, w związku z czym podniesiony przez skarżącego na rozprawie zarzut, iż obaj wspólnicy "pozostawali w związkach małżeńskich" zarówno w momencie nabycia, jak i sprzedaży w/w praw jest - w świetle brzmienia w/w aktów notarialnych - bez znaczenia. Sprzedaży natomiast w/w nieruchomości w dniu 16 lipca 2001r. oraz spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w dniu 5 października 2001r. dokonała spółka jawna "A", w którą przekształciła się dotychczasowa spółka cywilna. Nieruchomość została nabyta - jak stwierdził podatnik w odwołaniu - z zamiarem wynajmu będącym jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki i - co wynika z akt sprawy - została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, iż kwalifikacja organów podatkowych, iż nieruchomość stanowiła składnik majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki "A" - jest prawidłowa. Również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało nabyte - jak stwierdził podatnik w odwołaniu - z zamiarem wynajmu (będącym jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki) i lokal ten faktycznie był wynajmowany przez Spółkę. I ta kwalifikacja organów podatkowych, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stanowiło składnik majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki nie budzi wątpliwości Sądu. Kwestią zasadniczą, a zarazem sporną między stronami jest sposób opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego stanowiących składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż spółka jawna, jaką stała się Spółka "A" nie ma osobowości prawnej, a tym samym i podmiotowości na gruncie podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami tegoż podatku mogli być wyłącznie wspólnicy tej Spółki tj. osoby fizyczne. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, iż sprzedaż nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego była sprzedażą składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, przy czym przychód z tej sprzedaży nie był - w stanie prawnym sprawy - przychodem z działalności gospodarczej. Jest to stanowisko prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.os.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. - przychodem z działalności gospodarczej były - poza przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. Przychód zatem ze sprzedaży nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, który nie był przychodem z działalności gospodarczej, stanowił przychód z odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. 8 a i b ustawy o p.d.os.f. i podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ustawy o p.d.os.f. W związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wydatkowania w/w przychodów na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o p.d.os.f., to zastosowanie 10% zryczałtowanego podatku dochodowego było uzasadnione. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o p.d.os.f. wymaga wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wbrew twierdzeniom skargi warunki te nie zostały spełnione w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Bezzasadne jest również twierdzenie skargi, że data 28 marca 2001r. nie jest datą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, które to prawo - zdaniem skarżącego zostało nabyte dużo wcześniej przez spółkę "B" w Ł. i weszło do jej majątku. Fakt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego stanowiącego część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- k.c. przez działających łącznie J.K. i W.G. wspólników spółki cywilnej "A" potwierdza bowiem akt notarialny z dnia 28 marca 2001r. (k.3). Nie jest również uzasadnione zaprezentowane w skardze twierdzenie, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiła "w realizowaniu podmiotu działalności spółki polegającego na obrocie nieruchomościami". Ustalenia organów podatkowych co do tego, iż Spółka w momencie sprzedaży w/w prawa nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami są prawidłowe. Przedmiotowe prawo do lokalu użytkowego zostało nabyte przez wspólników z zamiarem wynajmu i zamiar ten - przed ostateczną sprzedażą - został zrealizowany. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajdując podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonych decyzji orzekł jak w sentencji, przyjmując za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).